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新收入准则施行对企业财务报告的影响

作者:未知

  【摘要】财政部于2017年发布的收入准则,将原来的收入和建造合同两项准则纳入统一的收入模型,以企业与客户之间订立的合同为核心,运用“五步法”模型确认收入,并对收入确认时点的判断标准、交易价格确定、合同成本确认做出了明确指引。新收入准则对比现行收入准则发生了较大的变化,其施行必将对各行业企业带来不同程度的影响。本文通过对比现行收入准则与新收入准则差异,分析收入准则的修订对各类业务合同的会计处理带来的变化,探讨新收入准则的施行对企业财务报告的影响。
  【关键词】新收入准则;企业财务报告;影响
  
  为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同,财政部于2017年对现行收入准则和建造合同准则进行了修订,形成了《企业会计准则第14号—收入》(以下简称“新收入准则”),要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。
  新收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准,打破现行准则中商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务,即客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。新收入准则要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含的各项履约义务,按照各项履约义务所承诺的商品或服务的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务,进而在履行各履约义务时确认相应的收入,即“五步法”收入确认模型。新收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。下文将通过对比现行收入准则与新收入准则差异,列举某些交易业务的会计处理变化,探讨新收入准則的施行对企业财务报告的影响。
  一、风险报酬转移与控制权转移的时点,在某些交易项下可能产生偏离,导致新准则与现行准则下收入确认时点的变化
  新收入准则规定:“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入”,并明确:“取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。
  新收入准则不再区分销售商品和提供劳务确认收入,对所有与客户之间的合同产生的收入,识别属于在某一时段履行履约义务还是属于在某一时点履行履约义务。对满足新收入准则第十一条三项条件之一的,属于在某一时段内履行的履约义务,按照履约进度确认收入;否则,属于在某一时间点履行履约义务,在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
  对于OEM代工生产厂商,其产品直接贴上委托方的品牌商标,产品除了销售给委托方外没有其他替代用途,如果OEM合同约定厂商有权就当前已完成的工作获得报酬,则该交易满足新收入准则第十一条“在某一时段内履行履约义务”的条件,厂商应当随着代工产品的生产,在一段时间内确认收入。而在现行收入准则下,生产厂商通常是在相关产品交付给委托方的时点确认收入。
  相反,对于某些生产周期较长的大型设备制造商,如果与客户订立的合同中约定,客户在支付违约金后即可解除合同,在设备制造过程中,制造商无法确定能够收回合同对价,且不满足新收入准则第十一条“在某一时段内履行履约义务”的条件,制造商应在交货时点确认收入。而在现行收入准则下,制造商在资产负债表日,按照完工百分比法确认收入。
  二、按照履约进度确认收入,比完工百分比法更切合业务实际,一定程度上控制了大型设备制造、建筑等行业企业对利润的调节空间
  对于在某一时段内履行的履约义务,新收入准则要求按照履约进度确认收入,不再使用现行收入准则的“完工百分比法”。对履约进度的确定,要求根据商品或服务的性质,可以采用产出法或投入法,其中,产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。现行收入准则采用的完工百分比法则是通过三种方法测算完工进度:已累计发生的合同成本占预计总成本的比例、已完成的合同总工作量占预计总工作量的比例、实际测定的工作进度。
  在现行收入准则下,最常用的完工进度计量方法是已发生成本占总成本比例法,该方法类似于新收入准则的投入法,但投入法更强调实际的工作进度,需排除掉不能体现履行履约义务的投入。例如,大型设备制造企业基于生产工序特点,可能在前期大量的采购原材料,这将使制造前期完工百分比例偏高,但实际最后的系统组装、软件嵌入才是价值链的核心,而这部分对应的成本可能很低,如果按照成本计量确定的完工进度未能恰当反映出价值贡献的过程。又如,建筑施工合同由于周期长、变数多,合同实际履行过程中极有可能会产生废料、返工、计划外用工等与合同价格无关的成本。在新收入准则下,当施工企业发生的成本与履约义务进度不成比例时,不能直接使用投入法,需要调整进度的计量,即已累计发生的成本中要扣除对履行履约义务没有帮助的成本,按照能够反映施工企业为履行履约义务所做出的投入确定履约进度。
  新收入准则对比现行收入准则,更充分地考虑了商品或服务的性质,无论采用产出法还是投入法,都是产品价值或履约义务的综合判断,不再是成本总量和劳务总量的刚化标准。按照履约进度确认收入,在一定程度上防范了企业通过调节“完工进度”方式操纵利润的风险。
  三、新收入准则下,企业订立的销售合同存在可变对价的,按最佳估计数确认收入,且于每一资产负债表日,重新估计可变对价金额
  企业与客户订立的合同中,如附有现金折扣、商业折扣、商业折让、激励措施、业绩奖励、罚款等类似条款的,其交易对价的金额取决于未来事项的发生或不发生而有所不同,表明合同中存在可变对价。在新收入准则下,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,并且在每一资产负债表日,重新估计应计入交易价格的可变对价金额。在现行收入准则下,可变对价的确认更侧重于在未来事项实际发生时进行会计处理。   例如,销售商品涉及现金折扣的,现行收入准则下企业按照扣除现金折扣前的金额确认收入金额,现金折扣在实际发生时计入财务费用。新收入准则下企业在合同开始日按照可变对价的最佳估计数确认收入,后续变动对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。又如,某制造企业与客户签订的大型设备建造定制合同中,按完工时间不同设置不同的罚金或奖励,按技术指标能否达到特定级别设置奖励性付款。在新收入准则下,该制造企业在确定交易价格时,应当采用期望值法估计完工罚金或奖励相关的可变对价,采用最可能发生金额来估计技术指标奖励性付款相关的可变对价,再根据履约进度确认收入;在现行收入准则下,该制造企业相关的激励奖罚与奖励金额在实际发生时增加或冲减当期收入。由此可见,新收入准则提高了可变对价交易事项收入确认的准确性与及时性,使财务报告具实质性。
  四、对于附有销售退回条款的销售,新收入准则全额列式预期退货权负债及退货权资产,使资产与负债列报更准确清晰
  对于附有销售退回条款的销售,现行收入准则下,企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的,在发出商品时确认收入;不能合理估计退货可能性的,在售出商品退货期满时确认收入;销售退回属于资产负债表日后事项的,需对以前年度损益做追溯调整。新收入准则下,企业按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入,同时确认预期退货款负债及退货权资产,并于每一资产负债表日,需重新估计未来销售退回情况,如有变化作为会计估计变更(即采用未来适用法)进行会计处理。
  在现行收入准则下,企业能够合理估计退货可能性的,在发出商品时确认收入,当期按照预估会发生销售退回商品的销售价格与账面成本的差额确认预计负债;新收入准则要求企业在确认收入时,按照预期因销售退回将退还的金额确认为负债,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产。对未来退货的负债,前者采用净额(即净毛利)列报方式,后者采用全额列报方式。
  对企业不能合理估计退货可能性的销售业务,现行收入准则要求在退货期满时确认收入,虽然体现了谨慎性原则,但却不符合经济业务实质,违背了财务报告的真实性。新收入准则不再区分能否合理估计退货可能性进行处理,而是要求企业在业务开始日,对销售退回进行预估,按照预期有权收取的对价金额确认收入,并确认预期退货款负债及退货权资产。同时,按照商品转让时的账面价值,扣除因退货可收回资产成本的净额结转成本。这一更充分体现了权责发生制原则,但同时也增加了转让商品期间的成本。
  五、新收入准则下,合同取得成本为增量成本才能资本化
  新收入准则下,企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。其中,增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。对于无论企业是否取得合同均会发生的差旅费等增量成本之外的支出,应当在发生时计入当期损益。
  在现行收入准则下,销售佣金是作为销售费用计入当期损益。对于与客户订立多项合同且合同条款与佣金结构较为多样化的企业,施行新收入准则后,如合同履约期限超过一年的,可将该销售佣金资本化,并采用与收入确认相同的基础进行损益摊销。
  在现行建造合同准则下,建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等,能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的,计入合同成本。对于建筑安装以及船舶、飞机、大型机械设备制造企业,施行新收入准则后,因订立合同而发生的差旅费、投标费等不再允许资本化,而应当计入当期损益。
  六、结语
  通过对新旧收入准则的差异分析,我们可以发现新收入準则更趋同于资产负债表观,而现行收入准则侧重于利润表观。收入准则由利润表观迈向资产负债表观,体现了会计理论体系与经济交易实质的深度融合,通过优化企业财务报告信息助力我国资本市场的健康发展。
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