新收入准则对房地产开发企业的影响研究
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摘要：为适应新时代收入核算的需要，财政部于2017年7月颁布了新收入准则。该准则对房地产开发企业收入的确认、计量等方面产生了较大的影响。本文通过案例的形式，分析了新收入准则对房地产开发企业实务核算所带来的影响，并针对其影响，提出了建议。
关键词：新收入准则;房地产开发企业;收入核算
一、引言
2017年7月，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（以下简称“新收入准则”）。新收入准则的推行对各行各业的财务核算产生了重要的影响。其中，房地产业由于其收入确认的滞后性一直备受争议，至今行业内仍存在大量核算不规范的情况。新收入准则引入了以控制权转移为核心的“五步法”模型，对于规范房地产业的收入核算，真实反映收入业务实质有着重要的帮助。目前国内对于新收入准则的研究仅仅是从近年才开始，专门针对某一行业的研究更是少之又少。本文将在案例分析的基础上，重点介绍新收入准则对房地产企业业务核算所带来的重要影响。
二、新收入准则与现行准则的差异
新收入准则合并了现行收入准则和建造合同准则，以合同识别为起点，明确了收入确认的核心思想是相关商品或劳务控制权的转移，并完善了收入时点和时段确认的原则。可以说，新收入准则相比现行准则发生了巨大的变化，区分两者间的差异才能在实践中避免陷入核算误区，更好地服务于实务。
（一）多重交易安排
新收入准则引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”，比现行准则规定更加具体，且分摊方法也发生了变化。
（二）收入时点和时期的确认
新收入准则规定了三个条件，满足其中任意一个条件则应该在一段期间内进行收入的确认，否则就应该在一个时点确认。针对房地产企业而言，比较多的影响可能会出现在第三个条件，即是否创建了具有不可替代用途的资产且企业有合格收款权，是否有合格收款权，将在很大程度上取决于相关合同条款。
（三）交易价格的确定
新收入准则针对交易价格中存在的可变对价、重大融资成分等情形提供了详细的处理思路和判定方法。如果交易价格中存在重大融资成分的，企业应当按照客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
三、新收入准则对MC公司的影响
MC公司为某市的房地产开发公司。2018年1月1日，MC公司开工建设G小区一期工程并于2018年5月31日取得商品房预售许可证。2018年6月30日，MC公司与甲客户签订商品房预售合同，约定由MC公司向甲客户销售一套精装修商品房并赠送配套地下停车位一个，共计380万元。其中精装修的标准可以按照客户要求予以定制，但不得超过合同约定的价款标准。MC公司需要在2019年5月1日前完成精装修商品房与停车位的交付，逾期将要支付10万元的罚金。根据目前的市场行情，该套商品房的市场售价为370万元，地下停车位为30万元。
（一）多重交易安排的影响
根据新收入准则相关规定，如果MC公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应当作为单项履约义务。所谓的可明確区分，是指客户能从商品本身及其他可易于获得的资源中收益且向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
MC公司承诺向甲客户提供的是一套精装修商品房和一个地下停车位，两项商品不需要MC公司予以整合便能让甲客户从中收益，两项商品间不存在重大的定制与修改且彼此间不存在重大的关联。因此可以判断，MC公司销售商品房和销售地下停车位构成两项单独的履约义务。MC公司应按照商品房及地下停车位公允价值的份额分摊交易价格。此外，MC公司在其提供的商品房上，依据客户要求定制了装修标准，MC公司需要提供劳务以将装修与商品房予以整合后提供给甲客户，此项装修劳务属于重大定制，从合同层面上不可明确区分，所以不能构成一项单独的履约义务。假设不考虑融资成分且MC公司能够在2019年5月1日前完成交付，则：MC公司应确认商品房交易价格=380×370/（370+30）=351.50万元;MC公司应确认地下停车位交易价格=380×30/（370+30）=28.50万元。
（二）收入确认时间的影响
根据新收入准则相关规定，如果MC公司销售商品房和停车位满足以下三项条件之一的则属于在某一时段内履行履约义务，可以按履约进度确认收入，否则属于在某一时点履约义务，应在相关商品控制权转移的时点确认收入：
1.甲客户在MC公司履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益;2.甲客户能够控制MC公司在建的商品;3.MC公司履约所产出的商品具有不可替代的用途，且MC公司有权在整个合同期内按照累计已履约的部分收取款项。
结合案例分析，MC公司在2019年5月1日前才能将该商品房及配套的地下停车位交付给甲客户。在商品房在建期间至交付期间，甲客户不能控制MC公司的工程进度且无法享受MC公司在建所带来的经济利益。由于商品房是经客户定制装修后的产品，所以具有不可替代用途，MC公司无法将该商品再出售给其他方。如果MC公司按照相关法律法规的规定在合同内约定，除非MC公司不能按照约定履行义务，否则甲客户不能退款，且MC公司有权要求甲客户支付已完工部分对价，则满足按时段确认收入条件的第三条，MC公司可以按照产出法或者投入法确认履约进度，并按照履约进度确认相关收入的实现。而配套的地下停车位由于不满足时段确认的条件，需要在完工并交付给客户后，即相关控制权转移给客户之后才能确认收入。
假设MC公司按照投入法计算履约进度，交易价格不考虑融资成分且MC公司能够在2019年5月1日前完成交付。MC公司截止2018年12月31日累计已投入成本为150万元，预期将投入成本为100万元，则：履约进度=150÷（150+100）=60%，MC公司2018年精装修商品房应确认收入=351.50×60%=210.90万元。 （三）可变对价及重大融资成分的影响
根据新收入准则相关规定，MC公司在确定交易价格时，应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分等因素的影响。可变对价的最佳估计数应当按照期望值或最可能发生金额确定，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。
MC公司与甲客户签订的合同中约定了10万元的逾期罚金，如果MC公司判断2019年5月1日将会存在逾期交付的情况，则最可能发生金额为10万元，MC公司在确认交易价格时，应将该项应付对价冲减交易价格，按370万元确认并分摊销售收入。但相应的，如果MC公司确定工程将有序进行，不会发生逾期的情况，则MC公司在确认交易价格时无须考虑该项罚金的影响。
假设MC公司不会逾期，且合同中约定，合同总价款为380万元，甲客户可选择在合同开始日预付20%的房款，剩余款项分10年付清。但是如果甲客户能一次性付清全款，则可以在合同价款基础上优惠20万元。
应用指南明确了分期收款实质上具有融资性质的应先以现销价格确定收入金额，再将合同对价与现销价格之间的差额作为融资成分。案例中，MC公司应按照甲客户应付的现销价格360万元确认收入。合同价款380与现销价格差额20万元应确认为未确认融资收益，在合同约定的10年期间内，按照摊余成本和实际利率计算摊销金额，冲减财务费用。
四、结论与建议
综上所述，新收入准则为房地产开发企业提供了一项新的核算思路，使得企業的合同销售额与收入保持一致，同时也对负责收入核算的会计人员提出了新的要求。一方面，履约义务的识别、履约进度的计算以及交易价格的确定等都需要会计职业判断，需要会计人员具备一定的合同识别和分析能力。另一方面，收入的变化还会对企业经营的其他方面产生影响，比如税会差异的处理、绩效指标的制定等。企业需要综合考虑其中的影响，加强财务人员的继续教育，加快推进业财融合，让财务人员加入到企业商业模式的规划、合同条款的审核工作中来。此外，企业也必须重视过程管理，强化风险审计，并逐步建立一套完整的业务收入核算流程，将收入管理逐步推向流程化、规范化管理的新高度。
参考文献：
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[2]徐宗宇，王清儿.我国新收入准则在房地产行业的应用研究[J].会计之友，2018（04）：11-14.
[3]钟文赪.新收入准则下房地产企业收入确认的几点思考[J].财务与会计，2018（04）：74-75.
作者简介：
金文林（1990.4- ），男，浙江省瑞安市，本科，中级会计师，研究方向：财务会计。
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