企业可抵扣亏损所得税会计处理探析

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　　摘要：可抵扣亏损指的是企业在生产经营过程中发生的实际亏损，根据所得税法的规定，可在5年期限内用以后年度的应纳税所得进行弥补，所得税会计准则将其视同为可抵扣暂时性差异，并规定了此类亏损的会计核算方法。本文主要在介绍可抵扣亏损政策及其处理方法的基础上，通过具体剖析，指出可抵扣亏损所得税会计核算方法存在的不足并提出相应的建议。
　　关键词：可抵扣亏损;递延所得税资产;盈余管理
　　一、可抵扣亏损政策概述
　　持续经营是财务会计的四大基本假设之一，主要指企业将按照目前的经营状态一直持续下去，不会破产清算。税法规定对于企业发生的纳税年度经营亏损可以进行以后年度結转，正是基于持续经营假设。通过查阅国内外文献发现，各个国家对于可抵扣亏损结转弥补的政策大致分为两类：一类是亏损向前和向后结合结转，这种结转政策不仅允许企业用以前年度所得对当年亏损进行弥补，当以前年度的所得无法足额弥补亏损时，还可将当年尚未弥补的亏损继续向以后年度结转;另一类是亏损向后结转，这种结转政策正是我国所得税法所采用的。它规定，企业仅可用以后期间取得的所得对当年发生的实际经营亏损进行弥补。并且，我国所得税法也不允许境内外发生的经营亏损与所得之间相互弥补。此外，各个国家允许亏损结转弥补的期限也有所不同，以美国为代表的国家采取向前结转2年，向后结转不超过20年的期限;日本结转期限为9年;英、法等国家可无限期结转;我国除香港可以无限期结转外，其他地区的结转期限都为5年。
　　二、可抵扣亏损所得税会计处理方法
　　目前，新的所得税会计核算方法已由应付税款法转变为资产负债表债务法。这种核算方法将税法与会计产生的暂时性差异分为两种，分别是应纳税和可抵扣暂时性差异。当会计上确认的资产的账面价值比税法确认的计税基础小，或会计上确认的负债的账面价值大于税法确认的计税基础时，便产生可抵扣暂时性差异。该差异未来在转回时能使企业少交税。而对于企业发生的可抵扣亏损，虽并非因税法与会计的差异而产生，但其同样可以降低企业未来的应纳税所得额，减轻企业税收负担。因此，在进行会计核算时，将可抵扣亏损与可抵扣暂时性差异等同处理，并且对于符合条件的，可将该亏损确认相应的递延所得税资产，列示于资产负债表。
　　（一）确认递延所得税资产的会计处理
　　所得税会计准则规定，企业在确认由可抵扣亏损所对应产生的递延所得税资产时，须依据企业管理层等人员的判断，以预计未来期间企业能够产生的应纳税所得额为限度。因为，递延所得税确认后会在未来期间转回，所以企业要确保未来能够有足够的能力去抵扣该亏损。确认递延所得税资产，对应的会减少所得税费用，因此企业在确认此类递延所得税资产时，会计分录具体如表1所示：
　　根据以上理论，具体举例说明：假设A企业适用的所得税税率为25%，各年均无变化，并且不考虑其他因素，若A企业在20×8年共发生实际经营亏损100万元，应确认多少递延所得税资产？在此考虑两种假设情况：
　　第一，假设A企业管理层估计在未来五年内实现的利润总额仅为90万元，则该企业在本年末确认递延所得税资产时，应以90万元为限。递延所得税资产的计算公式为可抵扣暂时性差异与所得税税率的乘积，因此计入该资产科目的金额为90×25%=22.5（万元），单位以万元表示，会计分录如下：
　　借：递延所得税资产                  22.5
　　贷：所得税费用——递延所得税费用       22.5
　　第二，假设A企业未来前景较好，管理层预计未来五年均能够盈利，并且五年的税前利润额之和大于本年发生的亏损额100万元，则该企业应将20×8年的亏损额全部确认对应的递延所得税资产。因此，该资产科目的金额为100×25%=25（万元），单位以万元表示，会计分录如下：
　　借：递延所得税资产                    25
　　贷：所得税费用——递延所得税费用         25
　　（二）资产发生减值的会计处理
　　递延所得税资产在确认后金额并非一成不变，它作为一项资产类科目，也有减值的可能。因此，企业应在每年年末对该项资产的账面价值进行复核。如果经营情况有变，导致企业预计该资产在转回时难以足额抵扣，则表明该项资产发生减值，企业应当对该资产的账面价值进行减值处理。减记递延所得税资产的账面价值以后，未来根据新的经营环境和情况，企业管理层估计又能够足额抵扣该项资产时，应当以当时减记的金额为限，做相反账务处理，从而恢复该资产的账面价值。具体的会计分录如表2所示：
　　接上述例子的第二种情况，若假定A企业20×9年预计当年以及未来亏损弥补期限内实现的利润只有90万元，则表明当年年末计提的递延所得税资产已发生减值，由于20×8年年末已对经营亏损全额确认了25万元的递延所得税资产，因此递延所得税资产应减记的金额为25-90×25%=2.5（万元），单位以万元表示，具体的会计分录为：
　　借：所得税费用——递延所得税费用     2.5
　　 贷：递延所得税资产                     2.5
　　若该企业20×9年的经营状况发生好转，当年实际应纳税所得额为150万元，显然能全部抵扣已经确认的递延所得税资产，说明减值因素消失，此时应转回减值金额，但应以初始计提的减值金额为限，即转回金额为2.5万元，单位以万元表示，具体会计分录为： 　　借：递延所得税资产                   2.5
　　贷：所得税费用——递延所得税费用     2.5
　　三、可抵扣亏损所得税会计处理存在的问题
　　（一）可抵扣亏损结转政策存在的问题
　　由上所述可知，我国对于企业发生的经营亏损采取的是向后结转的政策，这是与国际会计准则进一步接轨的表现，也同时避免了税收退还现象的出现，在一定程度上简化了会计核算。但纵观近年来的经济发展形势，实体经济受到互联网等电商的强烈冲击，发展举步维艰，利润也大幅下降，甚至出现亏损的局面。为期仅5年的亏损弥补期限，不仅给企业以后年度所得造成较大压力，甚至有的企业为了美化盈利指标，还利用可抵扣亏损修饰报表数据，这显然不利于企业发展。而对于一些倾向于投资新型产业的企业而言，经营风险较大，获得回报的周期较长，很难享受亏损弥补期限内产生的税收优惠，这并不利于高风险高投资企业的发展。另外，根据目前的政策规定，企业境外分支机构产生的亏损仅能用境外机构的所得弥补，不能与境内机构交叉弥补。这一规定虽然保护了国内的税收利益，简化了税务处理，但与此同时也会使企业在面临国外巨大的竞争压力下，一定程度上增加其经营压力，不利于鼓励企业走出国门，开辟国际市场。
　　（二）可抵扣亏损所得税会计核算方法存在的问题
　　企业所得税会计准则采用了资产负债观，提高了会计信息质量。由上述例子可知，对可抵扣亏损确认递延所得税资产时，企业要判断将来能否产生足够的应纳税所得额，但所得税会计准则并没有界定明确的判别标准，企业管理层在进行判定时具有较大主观性，这无疑为企业提供了盈余管理的可能。因为只要企业管理层判断在未来期间，有足够的应纳税所得额能够全额弥补亏损，就对应确认全部的递延所得税资产。递延所得税资产的确认会减少企业的所得税费用，而净利润是利润总额扣除所得税费用得出的，所以确认该资产最终会增加企业当期的净利润。众所周知，上市公司为了吸引投资，会采取手段粉饰报表，而将可抵扣亏损确认为递延所得税资产的盈余管理手段，无非成为他们惯用的选择。因此，亏损不再是企业的包袱，或者说已经成为企业“保壳”的动力。例如，乐视网曾利用子公司的可抵扣亏损粉饰利润的案例众所周知。乐视网2014-2016年的相关财务报表数据如表3所示：
　　由上表可知，该公司自2014-2016年利润表中的所得税费用金额始终为负数，且金额较大，由此导致利润总额在扣除所得税费用后，净利润的金额得到大幅度增加，粉饰了报表数据。通过分析其递延所得税资产发现，2014年与2016年相比，该资产增加了56710万元，并且递延所得税资产的金额明显一直远超于递延所得税负债。查阅相关资料得知，该企业子公司的可抵扣亏损是导致递延所得税资产增加的主要原因之一，由亏损确认的递延所得税资产所占比重甚至接近80%。3年来乐视网一直运用此种手段，在粉饰利润的过程中得到了相同的利好收效。尽管此种做法修饰了乐视网的报表数据，在企业当年盈利方面提供了利好消息，但这却并不能给企业未来的盈余质量带来显著提高，也不利于企业的信息使用者了解企业真实的经营状况，阻碍市场经济的发展。
　　结论
　　所得税会计准则允许企业对当年发生的经营亏损在以后5年的期限内进行弥补，并与可抵扣暂时性差异等同处理，将符合条件的确认为相应的递延所得税资产。这在一定程度上降低了企业的部分税负压力，但是通过对可抵扣亏损所得税政策以及会计核算方法进行具体剖析后，发现还需进一步完善，比如在可抵扣亏损政策方面，应该考虑实体经济的现状，进一步研究5年的结转期限是否合理，是否需要参考其他国家延长亏损弥补期限的做法;另外，对于境外经营发生的亏损，是否可以借鑒国外实行的综合限额税收抵免政策，并积极出台境外经营税收减免激励政策，鼓励民族企业走出去;在会计核算方面，确认递延所得税资产的原则是以企业预计在以后期间能够产生足够的应纳税所得额抵扣亏损为限，并且要在每年年末进行减值测试，如果发生减值，要相应减记递延所得税资产的账面价值，而企业会计准则并没有对判定标准进行详细说明，因此，在确认递延所得税资产减记的金额时，主观性比较大，所以建议应进一步明确相应判定标准，完善相关法律法规，加大处罚力度，以约束企业管理层估计财务数据的随意性，降低企业盈余管理的可能。
　　参考文献：
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　　[2]李梦奇.浅析可抵扣亏损所得税会计处理方法[J].财会通讯，2018（01）：47-48.
　　[3]魏小八.浅析所得税准则关于可抵扣亏损所得税会计处理规定[J].财会学习，2019（27）：182-183.
　　作者简介：
　　赫晓霞（1992.12-  ），女，汉族，河南新乡人，硕士研究生，郑州商学院，助教，研究方向：税务会计。
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