如何在新会计准则管控下提高上市公司赢余管理质量

来源:用户上传      作者: 于 丽

　　摘要:2006年2月15日,财政部颁布了新的《企业会计准则》。新会计准则首次构建了比较完整的有机统一体系,全面确立了为报告使用者作出科学决策提供具备真实、可靠、公允的相关会计信息的企业财务报告目标,既实现了与国际会计惯例的趋同,也兼顾了中国的实际情况和会计习惯。新会计准则的全面实施,对反映上市公司经营业绩、提高盈余质量具有重要的意义。
　　Abstract:on February 15, 2006, Ministry of Finance has promulgated newly "Business accounting Criterion". The new accounting standards have constructed the quite complete organic unification system for the first time, established comprehensively to report that the user made the macro-scientific policy-making to provide really has, reliable, fair and just is related the accounting information the business finance report goal, also has realized with international accounting convention hastening with, also has given dual attention to China's actual situation and accountant is familiar with. The new accounting standards' comprehensive implementation, to reflected that to be listed operating results, improve the earnings quality to have the vital significance.
　　关键词:新会计准则 上市公司 盈余管理
　　Key words:New accounting standards; To be listed; The earnings manage
　　【中图分类号】F23 【文献标识码】A【文章编号】1004-7069(2009)-09-0091-02
　　
　　一、现行会计规范在企业盈余管理方面的漏洞
　　
　　(一)企业可以利用合并范围变动进行盈余管理
　　国际会计准则中规定,合并只包含没有任何关联的合并行为,要以公允价值为基础。而在我国,利用编制合并会计报表进行盈余管理是一些上市公司惯用的手法。根据我国《合并会计报表暂行规定》,凡是能够为母公司所控制的被投资单位都属于其合并范围。所谓控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益。依此规定,如果母公司拥有被投资单位半数以上表决权资本就应将其纳入合并范围。这给企业利用编制合并会计报表进行盈余管理提供了可能,即母公司可通过改变投资比例使合并会计报表的合并范围发生变化,以达到盈余管理的目的。具体表现为:一是降低亏损子公司的投资比例,将其从合并会计报表中剔除;二是提高盈利被投资单位的投资比例,将其纳入合并范围。
　　(二)企业可以利用资产减值准备进行盈余管理
　　目前,在我国上市公司财务报告中,需要计提资产减值准备的资产从以前的四项增加到八项。这从理论上说增强了会计信息的可靠性,是实质重于形式原则的具体运用。然而,资产减值准备的计提对会计人员的职业判断能力要求很高,往往被一些企业尤其是上市公司用来进行盈余管理。由于资产减值准备的计提主观性很强,上市公司通常在盈利状况较好的年度多计提资产减值准备,从而相应减少当期利润,而在以后年度根据实际需要作适当地转回处理,以增加相应年度的利润。
　　(三)企业可以利用存货发出计价方法变更进行盈余管理
　　根据现行会计规范的规定,存货发出计价方法包括个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法,企业可以根据需要选择其中的一种。不同的计价方法计算出来的销售成本会有所不同,从而影响企业的当期利润。其具体表现在:①期末存货计价过低,当期利润因此而相应减少;② 期末存货计价过高,当期利润因此而相应增加;⑧ 期初存货计价过低,当期利润因此而相应增加;( 期初存货计价过高,当期利润因此而相应减少。因此,旧会计准则有关存货发出计价方法的规定为上市公司提供了盈余管理的空间。
　　
　　二、新会计准则对企业盈余管理的遏制
　　
　　(一)限制上市公司利用编制合并报表范围的变动调节盈余
　　对控股型的上市公司净利润、净资产影响十分明显。因为少数股东权益并入所有者权益中将大大会增加控股型公司的每股净资产。举例分析:某上市公司A公司拥有B公司的5l%的股权,B公司当年实现净利润100万。在《暂行规定》下,B公司当期 100万的收益中只有5l万反映在A公司的合并利润表中的“净利润”项目中,而在新规则下,B公司当期100万的收益中全部体现在了合并利润表中的“净利润”项目中。可见,A拥有B公司51%的股权与A拥有B公司拥有100%股权,在新合并财务报表准则下对合并报表中的“净利润”的影响是一样,但取得二者的成本却完全不同。从成本角度出发,更多的公司会因此追求子公司51%的控制,因为5l%的控制与100%的控制对合并报表中净利润的奉献是一样的。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并范围的确定遵循了实质重于形式原则。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围,而不以投资比例作为惟一的衡量标准。这一变革使得一些企业无法通过降低经营状况不好的子公司的投资比例,将其从合并范围中剔除,或提高盈利被投资单位的投资比例,将其纳入合并范围来提高企业集团整体业绩、以使盈余管理行为得到有效控制。
　　(二)限制上市公司利用资产减值准备调节盈余
　　新的资产减值准则规定,计提的资产减值准备在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时再进行会计处理。在新会计准则实施后,上市公司应按照新会计准则的有关要求,检查其长期资产是否出现资产减值的迹象,上市公司2007年及以后年度出现重大资产处置,导致计提的资产减值准备在一年以内大额冲回的,应提出充分证据证明原减值准备计提的适当性,否则按会计差错更正进行处理。而利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理是我国一些上市公司惯用的手法,他们在盈利较多的年份,大幅度地计提资产减值准备,增加当年费用,减少当年利润,待下一年度盈利下降时,再运用转回手段增加利润。可见,新的资产减值准则实施后,这种利用资产减值准备进行盈余管理的空间将不复存在。
　　(三)限制上市公司利用存货计价方法的改变调节盈余
　　存货是企业一项很重要的资产,在企业资产总额中所占的比重较大。存货成本的计算,对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响,存货计价方法的改变对企业会计核算有着重要的影响。存货发出计价方法取消了后进先出法、移动平均法,相应缩小了企业选择存货发出计价方法的范围。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货的价格波动上,当存货价格处于上涨时期.采用后进先出法,则当期销售成本增加,利润虚减;采用先进先出法,则当期销售成本减少,利润虚增。当存货价格处于下降时期,则正好相反,即采用后进先出法会减少当期销售成本,增加利润;采用先进先出法会增加当期销售成本,减少利润。例如,存货数量多、存货周转率较低的企业在物价下跌的情况下采用后进先出法,会减少发出存货的成本,增加企业的盈余。新的存货准则实施后,有利于遏制该类企业通过变更存货发出计价方法实施盈余管理的行为。从新旧会计准则的变化来看,新会计准则更为强调会计信息的可靠性,这虽然在一定程度上降低了会计信息的相关性,却更有利于遏制上市公司的恶意盈余管理行为。从这一政策的变化动向可以看出,会计准则制定当局是想通过收紧会计准则,以缩小上市公司进行盈余管理的空间、提高上市公司会计信息的公信力。
　　(四)限制上市公司利用套期保值的规定来改变盈余
　　新会计准则要求企业确认在套期保值业务中的浮动盈亏,并且根据《企业会计准则第37号――金融工具列报》的规定,需要将相关衍生工具在报表上予以列示。因此,实施新会计准则后,企业在资产负债表上需要反映有关套期合约的公允价值,套期保值业务的浮动盈亏将会影响公司的盈余质量,也将使投资者更准确预测公司在套期保值业务上面临的风险。如上市公司东方航空于4月16日交出了一份惨不忍睹的2008年度财务报告。去年,公司净利润亏损 140.46亿元,这占到了全国去年民航252亿元亏损的一半以上,这家老牌“国字号”航企也因此创下了中国民航史上最大规模的亏损记录。其中航油套期保值带来的公允价值损失64.01亿元。由于原油期货市场价格在2008年下半年大幅下降,导致公司原油期权合约产生的公允价值变动损失比上年增加了63.53亿元,2008年公司共发生公允价值变动损失64.01亿元,比上年增加了64.85亿元。
　　从新旧会计准则的变化来看,新会计准则更为强调会计信息的可靠性,这虽然在一定程度上降低了会计信息的相关性,却更有利于遏制上市公司的恶意盈余管理行为。从这一政策的变化动向可以看出,会计准则制定当局是想通过收紧会计准则,以缩小上市公司进行盈余管理的空间、提高上市公司会计信息的公信力。
　　总之,管理者在实施盈余管理时,不追求长期目标,只顾短期利益,滥用盈余管理,降低了财务报告的可靠性,影响到资源的优化配置,严重损害了投资者的利益,新会计准则针对当前我国财务会计发展中的热点、难点问题,特别是上市公司会计处理中所面临的问题做出的具体规范,既有助于进一步完善我国会计准则体系,又有助于规范我国会计实务,提高上市公司会计信息披露质量。但新会计准则也不能完全杜绝机会主义的盈余管理,外部会计信息使用者应当对盈余管理形成一个科学的观念和正确地认识,在选择指标分析上市公司财务报告时必须保持谨慎,提高自身素质,鉴别盈余管理滥用行为,维护自身利益。

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