文物文化资产会计核算在国有博物馆纪念馆的应用分析
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[摘要]文物文化资产是重要的公共资源，有着极其重要的文化传承作用。政府会计标准体系将文物文化资产归入政府经管资产，明确为国有资产的重要组成部分，是我国加强国有资产管理的体现。目前，政府会计准则体系暂未对文物文化资产以单独的准则进行规范。文章以国有博物馆纪念馆会计核算遇到的操作多样化、计量属性不切实际、后续支出处理模糊等问题为出发点，对文物文化资产的定义、计量、后续支出处理和信息披露进行分析，并提出一些建议。
[关键词]文物文化资产；政府会计；博物馆；会计核算
[DOI]1013939/jcnkizgsc201918116
一般来说，文物文化资产是指历史性建筑和纪念碑、考古遗址、保护地区和自然保护区、艺术品等，具有巨大的历史、艺术、科学文化等价值，文物文化资产作为重要公共资产发挥着传承文化遗产的重要作用。《政府会计准则—基本准则》将文物文化资产归入非流动资产，纳入政府财务报告体系。2017年印发的《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》单独列示了“文物文化资产”科目，明确了文物文化资产的会计处理。文物资产作为博物馆纪念馆的灵魂与精华所在，其地位与价值不言而喻。据第一次可移动文物普查结果揭示，国有博物馆、纪念馆收藏的可移动文物数量是巨大的，达41963657件（套），占可移动文物总量的6549%，所以将国有博物馆、纪念馆的文物藏品纳入政府会计核算极其重要。这将有利于提高政府会计信息质量，有利于反映博物馆纪念馆受托方的履职情况，也有利于促进博物馆纪念馆对文物文化资产的管理、保护和利用。
1文物文化资产会计核算的现状
国有博物馆纪念馆的不可移动文物一般取得了资产权证，纳入了财务固定资产管理，在固定资产报表的文物和陈列品类中列示。可移动文物即文物藏品，因其特殊性及专业性，长期以来未纳入博物馆纪念馆的财务资产管理，一般以文物藏品总登记账代替文物藏品固定资产账，由专业的文物保管部门而非财务部门登记管理。而且一直以来对文物藏品的管理更多地偏重于其历史、文化、科学价值，所以文物藏品总登记账只体现文物的数量和品级，并未体现文物的经济价值，在文物的核算上采用的是统计方法而非会计方法。造成了财务报表所反映的资产状况不真实完整，使得文物文化资产缺乏有效的财务监督，易发生资产流失、资产受损等现象。
2国有博物馆纪念馆文物文化资产核算应用中的实际问题
21概念表述简单，造成操作多样化
《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》中明确“文物文化资产”科目是核算为满足社会公共需求而控制的文物文化资产的成本。而单位为满足自身开展业务活动或其他活动需要控制的文物和陈列品，应当通过“固定资产”科目核算。除此没有进一步的解释和说明，没有对 “文物文化资产”进行定义，无法理解其内涵则难以进行确认。也没对如何区分核算作进一步的说明，内容不完整，规定简单粗放，不具可操作性。这样容易造成国有博物馆纪念馆在实际工作中根据各自理解与需求进行会计处理，造成会计核算口径的差异化，影响财务报表数据口径的统一性及可利用性。
22计量属性要求不合实际，操作困难
新会计制度中对文物文化资产计量属性采用了历史成本、重置成本、公允价值，但这些计量属性均不便操作。一是文物文化资产具有不可再生及难以被替代的特殊性，无法适用重置成本计量。二是除少量的文物文化资产通过征集购买所得，有确切的取得成本外；绝大多数来源于无取得成本或不发生货币支付的旧藏、发掘移交、接受捐赠等，无法适用历史成本计量。三是现有的资产评估办法不适用于文物文化资产，同类同时期文物文化资产的拍卖价格和出国保价金额复杂多变，缺乏权威性，也就无法适应公允价值计量。价值是会计核算的基础，难以确定文物文化资产的入账价值，则将影响其纳入权责发生制政府财务报告。
23后续支出处理模糊，有待进一步完善
新会计制度中对文物文化资产的后续支出要求参照“公共基础设施”科目进行处理。与公共基础设施有关的后续支出是指公共基础设施的改建、扩建，国有博物馆纪念馆的不可移动文物的后续支出与其有相似性、可比性。可移动文物的后续支出与其几乎没有相似性及可比性。这样就使得文物文化资产后续支出的划分及处理显得模糊不清，难以识别。
3规范文物文化资产核算的建议
31明确定义，增强可理解性
明确文物文化资产的定义，建议参考2010年《高等学校会计制度》对文物文化资产的定义，将文物文化资产定义为用于纪念和展出等目的的历史文物、艺术品及其他具有文化或者历史价值并长期或者永久保存的典藏等。并将其分为文物资产和文化资产，文物资产是指用于纪念和展出等目的具有一定价值和历史意义的并作长期或者永久保存的古董和历史文物等。文化资产是指用于纪念和展出等目的得到具有一定价值和文化内涵的并作长期或者永久保存的艺术品和文化用品等。这样更具可理解性及可使用性。同时，文物保护法明确文物的认定由各级文物行政部门负责，所以文物资产必须是取得文物行政部门鉴定证明的资产。
32科学区分核算科目，增强可操作性
為增强核算的可操作性，须对文物文化资产列入“文物文化资产”还是“固定资产”科目核算作科学合理的划分。《博物馆管理办法》中指出博物馆是收藏、保护、研究、展示人类活动和自然环境的见证物，向社会公众开放的非营利性服务机构。明显的国有博物馆纪念馆所控制的可移动文物是为开展业务活动或其他活动需要的，所以应列入“固定资产”科目。而文物保护法中明确规定国有不可移动文物不得转让、抵押，不得作为企业资产经营。据此，国有博物馆纪念馆控制的不可移动文物是为满足社会公共需求，应列入“文物文化资产”科目。科学合理，清晰明确地区分核算科目，有利于国有博物馆纪念馆保持会计核算口径的一致性，保证财务报表信息的可比性与可使用性。
33合理确定计量属性，保证财务报告信息的完整性 目前，文物资产的入藏标准和定级标准是依据其历史、艺术、科学文化的价值，并非经济价值。因此与其对没有取得成本或初始成本的文物资产进行估值得出不真实的价格，不如使用名义金额计量的方法，待取得能可靠计量的公允价值再进行账务调整和处理。另需注意在财务报表中将有取得成本的文物资产和未发生支付的文物资产分开列示，这样博物馆纪念馆的会计账簿和财务报表中既能反映有取得成本的文物文化资产的价值，又能反映没有发生货币支付的文物文化资产的数量，使文物文化资产处于财务的有效监督之下，防止资产的流失。
34细化后续支出，提高信息的真实可靠性
不可移动文物的后续支出一般有原址保护、迁移、拆除、修缮和保养等。其中，原址保护、迁移、拆除所需费用，列入建设工程预算，拆除的国有不可移动文物中具有收藏价值的壁画、雕塑、建筑构件等，由指定的文物收藏单位收藏。因此原址保护、迁移、拆除支出属于资本化支出，还有专项的修缮、保养是项目支出，亦属于资本化支出，均形成不可移动文物的价值。而日常性的修缮、保养属于日常支出，列入当期费用。可移动文物的后续支出一般有修复、保养、复制等。修复是对受损文物采取技术措施使其恢复原状，旨在延长文物的保存时间，应计入文物文化资产的价值。保养是预防为主，最大限度地防止文物受损，是长期持久性的任务，属于日常性支出，应计入当期费用。国有博物馆纪念馆为了藏品保管和陈列研究需要复制文物藏品，复制品作为陈列、研究的代用品，应纳入财务资产账管理，按照取得时的成本，记入“库存物品”或“固定资产”核算管理。通过细化后续支出，清晰划分资本化与费用化，合理计量资产与费用，保证了国有博物馆纪念馆财务报告信息的真实性与完整性，有利于报告使用者进行科学决策与管理。
35加强信息披露，提高信息的可利用性
政府会计标准体系侧重于文物文化资产的表内披露，只披露其账面价值，而未要求在附注中披露其相关信息。但文物文化资产有别于一般固定资产，表内披露无法反映其真实完整的财务信息，也不利于财务资产账与文物藏品账进行核对，所以需增加附注进行说明。首先完善 “固定资产”科目核算的文物文化资产披露，在附注中披露其数量、类别、品级，以及保护、修复等后续支出。其次增加 “文物文化资产”科目核算的文物文化资产的表外披露，包括账面价值期初、期末数及其本期变动情况，账面价值变动重要信息说明，保养、修缮、保护等后续支出。通过加强信息披露，更好地反映文物文化资产的财务及相关信息，增强信息的可利用性，也增加财务资产账与文物藏品账之间的衔接，真正形成账账相符、账卡相符、账实相符，促进文物文化资产管理质量和管理效率的提高。
4结论
文物文化资产作为国有博物馆纪念馆业务活动的物质基础，是博物馆纪念馆发挥收藏、陈列、研究、社会教育和服务等职能的源泉，在博物馆纪念馆资产中占据核心地位。所以政府会计准则体系尽快完善文物文化资产具体准则规范既有利于政府会计准则和制度的顺利实施，又有利于建立科学合理、规范高效的文物文化资产管理及会计核算体系，提高文物文化资产的管理绩效，有效保护利用好文物文化资产这一特殊性的文化资源。
参考文献：
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