涉外税务审计若干问题探讨
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摘要：《涉外税务审计规程》为我国涉外税务审计的规范化和制度化建设发挥了重要作用，但是经过近二十年的实践，在实施中还存在一些问题，本文从四个方面探讨涉外税务审计规程存在的问题，即税务审计技术、税务审计原则、审计术语以及审计的可操作性，以期待抛砖引玉，发展和完善我國税务审计的制度建设，提高税务审计的效果和效率。
关键词：税务审计;审计技术;可操作性;审计术语
中图分类号：F810 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2019）11-0046-02
一、引言
《涉外税务审计规程》主要包括涉外税务审计工作流程、审计程序、基本技术和要求等四大部分，其中最核心内容是审计技术和程序，税务审计作为审计的一个组成部分，既要反映审计的基本特征和要求，也要体现税务审计自身的特点。企业纳税申报是在会计核算和财务报表的基础上，通过税会差异调整进行的，可以说税务审计的基础是财务报表审计，并在此基础上进行差异调整。财务报表审计的最根本目的是对财务报表是否存在重大错报提供合理保证，因此，财务报表审计技术和方法完全适用税务审计;两者主要差异可能在于审计方向的不同，财务报表审计更关注收入的发生认定，而税务审计更关注收入的完整性认定，成本费用项目的审计方向刚好相反。笔者拟从税务审计技术、税务审计基本术语、税务审计的可操作性以及税务审计原则等几个方面探讨我国涉外税务审计中存在问题。
二、现代风险导向审计技术还没有得到实质性的广泛应用
从审计技术发展的角度看，审计技术变迁至少经历了早期的账项基础审计和后来的传统风险审计以及现代风险导向审计三个阶段，早期的账项基础审计方法是详细审计，主要是对会计凭证和账簿的详细检查。传统风险审计模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。现代风险导向审计模型为：审计风险= 重大错报风险×检查风险。形式上看两者很相似，实质上两者审计的基点不同。传统风险审计关注的是企业内部风险，而现代风险导向审计更关注企业的经营风险;如果将审计重点放在各类交易和账户余额，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师很可能发现企业小的错报，而无法发现重大错报。
现阶段，税务审计工作模式大部分处于以账项基础审计模式和制度基础审计模式相结合的状态，虽然在审计项目安排和业务流程中也强调风险，但并未全面开展风险导向审计。实际工作中，风险评估的起点还是报表项目风险和内部控制风险，企业的经营环境和经营风险考虑不足，对潜在风险的判定仍停留在对报表的分析层面，当前税务审计工作的起点主要是报表项目和内部控制的有效性，没有重视对被审计单位及其环境的了解，进而分析被审计单位的错报风险。
以收入项目审计为例，《涉外税务审计规程》“3.1.2 审计步骤与要点（1）-（12）”，从收入的审计步骤和要点看，涉外税务审计关注企业账表之间的关系分析，主要还是一种账项基础审计方法，比如合同订单与生产经营、总账与明细账、收入与银行存款和应收之间的关系分析，都是对企业生产经营的财务状况和经营成果的分析，分析性复核主要是分析企业的收入变动趋势，也只是就企业自身进行分析，没有考虑企业的具体经营环境和行业发展状况，以及企业自身的发展是否符合经营环境和行业发展总体状况，如果有异常的话，这种异常是否有合理的解释。另外，收入确认是否正确、会计处理是否准确，计价是否合理、截止测试等，都属于账项审计，仅有“评价收入的内控制度是否存在和有效、并一贯遵守”这一条涉及风险审计，也很明显属于传统的风险审计，因为内部控制评价是从企业的内部控制有效性评价收入错报的风险大小，企业内部控制有效，收入错报的风险就小，企业内部控制无效，收入错报的风险就大，在内控有效的情况下，就少做实质性程序，在内控无效的情况下多做实质性程序，这种风险导向关注企业的固有风险和控制风险，而没有全面综合评估企业收入错报的风险，尤其是在企业管理层串通舞弊的情况下，收入错报就极具隐蔽性，从凭证到账簿到报表的精心策划和系列作假就难以被发现。比如企业的收入计价是否合理，仅从企业本身来看，很难说合理或者不合理，因为没有有效参照物的比较，但在成本正确的前提下，可以通过分析行业毛利率进行职业判断，如果企业的毛利率符合行业毛利率，大致可以认定收入计价大体正确，如果企业的毛利率与行业毛利率偏差太大，而且没有合理的理由予以解释，可以做出收入计价存在风险的职业判断，这个收入计价存在错报的风险评估就是跳出企业本身，从行业的视角看收入计价错报，就属于现代风险导向审计的范畴了。因此，强化对被审计单位的了解，从行业和法律环境、被审计单位的治理结构、所有权结构、生产经营、筹资和投资等方面全方位地评价被审计的错报风险，可以提高审计的效率和效果。
三、税务审计基本术语使用不规范
我国现行的审计准则是在借鉴国际审计准则的基础上不断发展和完善，而涉外税务审计规程因为颁布的年限较早，在术语的使用方面比较混乱，容易引起误解，还有待进一步规范和完善。
第一，在《涉外税务规程》中，“2.2.2审计项目分析与评价运用分析性复核方法，对涉及各税种的审计项目进行趋势、比率及比较分析，寻找可能存在问题的领域，为确认重点审计项目提供依据。常规的分析项目、类型及指标见附表《审计项目分析性复核指引》”。按照现行审计准则，重要的审计程序之一就是分析程序，根据审计准则的要求，分析程序是在风险评估和总体复核阶段的必要程序，这里没有使用分析程序这种通用的术语表达，而是使用“分析性复核方法”这一表述。
第二，在《涉外审计规程》“3. 项目审计程序”中，“审计程序”的使用不规范，易于引起歧义，按照现行的审计准则，审计程序是指具体的审计方法，通过实施审计程序获得审计证据，并把审计程序分为检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等七大类。而这里的审计程序既包括审计目标，又包括审计步骤和要点，其中也有具体的审计程序，容易引起专业审计人员困惑。 第三，在《涉外税务审计规程》“3.1.2、审计的步骤和要点”中，对认定的表述与现行审计准则明显有差异，如“（8）审查收入的确认是否正确”，按照审计准则，“收入的确认是否正确”应分解为收入的发生和完整性两项认定，发生认定是关于收入是否真实发生，是不是虚构的，是否存在高估收入的风险，完整性认定是关于发生的收入是否均以记录入账，是否存在低估收入的风险。这两中风险性质相反，风险应对措施也完全不同。如“（9）确认收入计价的合理性”，按照审计准则，“收入计价的合理性”应表述为准确性认定，是指收入的金额是否恰当记录，风险应对措施是单价和数量是否准确，分别就单价和数量进行审计，这样，针对认定，审计工作由点到面层层展开，审计逻辑非常清晰，同时也会提升审计的效率和效果。
四、税务审计的可操作性不强
第一，审计规程没有明确是否一定要做控制测试，审计准则要求了解内部控制是必要程序，注册会计师可以根据具体情况决定是否需要做控制测试。税务审计对控制测试的要求比较模糊。以收入项目审计为例，《涉外税务审计规程》“3.1.2 审计步骤与要点：（1）评价收入的内控制度是否存在和有效、并一贯遵守”。由于当前税务审计基本上还停留在账项审计和传统风险审计阶段，因此内部控制成为税务审计的一个重要环节，规程要求评价收入的内部控制是否存在、有效并一贯遵守。这一规定过于粗糙，虽然涉外企业大多内部控制制度健全，在了解内部控制的基础上，进行控制测试，并评价内部控制，以确定进一步审计的性质、时间和范围。但也不排除有些涉外企业缺乏必要的内部控制，或经了解，内部控制无效或没有得到执行，此时，就没有必要再进行控制测试和内控评价，直接进行实质性程序。税务审计直接要求对内部控制进行评价，是了解后评价，还是测试后评价，《涉外税务审计规程》没有做进一步的说明。
第二，在实施实质性程序时，审计规程没有提及如何规范检查、询问、函证等程序的基本流程，检查程序还可以参照《税收征管法》中有关税务检查的规定，而函证的实施也面临执行难的问题，在注册会计师的财务报表审计中，关于第三方回函，只有财政部和人民银行联合发布的一个通知，规定“各商业银行、政策性银行、非银行金融机构在收到询证函之日起10个工作日内，及时回函”，对除此之外的第三方回函义务没有明确的规定，使得函证程序在客观上受到很大程度的限制，比如第三方不愿意回函，或者第三方与被审计单位串通进行虚假回函，或者随意回函，这种情况下，注册会计师只能通过实施其他程序获得所需要的证据，税务审计实施函证，也面临同样的问题，因此，对税务机关的询证函，如在《涉外审计规程》或者《税收征管法》中增加第三方对税务询证函回函的责任条款，作为一种有效的审计程序，将会大大提高函证的效果和效率。
第三，分析作为一种重要的审计程序，还没有有效发挥其作用，有效分析的前提是有效数据，包括外部数据和企业内部数据，其中内部数据主要作为分析对象，而外部数据主要作为分析参考值，两类数据同样重要，在当前的税审工作中，注重内部数据的收集、处理和分析，但是容易忽视外部数据，没有有效的外部数据做参考，仅仅就内部数据本身分析，是无法充分揭示企业错报的风险，借助计算机辅助审计技术，建立有效数据库，包括内部数据和外部数据，进行数据挖掘，寻找企业错报风险的蛛丝马迹，开展风险评估进行风险应对，是提高审计效率和效果的关键，税审不仅要内查还要外调，而外调也正是现代风险导向审计的基点所在。
五、在实施税务审计时，根据纳税人分类以及以前的审计经验，过于信赖A（B）类纳税人，过于怀疑C（D）类纳税人，与现行的审计原则存在差异
2003年10月国际审计与鉴证准则理事会通过的《会计报表审计的目标和基本原则准则》，在强调审计风险时提到：在计划和执行审计时，注册会计师既不应假定管理当局是不诚实的，也不应假定其是完全诚实的。
從财务报表审计的角度来说，注册会计师不能完全依赖以前的审计经验来假定企业管理层诚实与否，应该在当期风险评估的基础上进行风险应对。也就是说，注册会计师财务报表审计的基本原则之一是对被审计单位不信赖不怀疑，客观地对被审计单位进行风险评估和风险应对，获取审计证据，出具审计报告。
当前的税务审计在很大程度上挑战了这一原则，比如对纳税人按纳税遵从从高到低进行分类，分别给予不同的税收征管待遇，本身具有一定的合理性，但是一切事物都是处在不断变化之中，受到税务机关信赖的A类纳税人因各种原因，很有可能变成C类或者D类，因此，对税务机关拟信赖的纳税人，可以参考以前年度的审计经验，同时至少每两年或者每三年对纳税人分类进行重新测试评估，以降低税务审计的风险。相反，税务机关也不能直接作出纳税人偷逃税款的假定，置纳税人于对立地位，也就是说在税务审计过程中既要保持必要的职业谨慎和职业怀疑，也要合理运用职业判断进行风险评估和风险应对，获取客观的审计证据，以证据为依据，以税法为准绳，出具审计报告。税务机关与被审计单位的直接对立容易激化税企矛盾，降低企业的纳税遵从，反而不利于税务审计工作的展开。
参考文献：
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[责任编辑：金永红]
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