外币业务处理的若干问题探讨
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作者:郭晓婷
摘要：全球化的发展增加了我国企业和境外企业的经济交易，促进了国际货运代理业务的蓬勃发展，货运代理企业会计人员需要开展外币业务处理工作。基于此，文章针对企业会计外币业务处理中的若干问题从理论上和实务上，分别对记账本位币的确认、外币交易的会计处理、资产负债表日外币项目的期末计价这三方面进行分析，以期与相关人员对外币业务实务相互探讨。
关键词：外币业务;外币交易;汇兑损益
一般而言货代行业的结算惯例以原币进行，国际航程的运费以美元报价并结算，国内航程及码头等其他费用以人民币报价并结算。根据我国现行的会计准则而言，企业在进行经济业务处理时，需要采用记账本位币进行会计核算等处理。货运代理企业的会计人员在具体处理外币业务会计工作中，需要根据企业经济交易的本质，在遵守我国会计准则的基础上进行处理。因此，对于企业外币业务处理的问题分析具有一定的理论价值和现实意义。
一、国家外币会计准则对外币业务的主要规定
（一）记账本位币的确认
在外币业务处理工作中，记账本位币的确认是最基础的工作，会对整个外币业务处理产生影响。记账本位币可以反映出一个企业的经济交易市场及交易范围，一般情况下，会计会将企业行业市场中常用的货币明确为企业外业业务处理中的记账本位币。
在我国现行的会计准则中，明确指出了企业的记账本位币确认要求。如果企业的财务报表采用外币表示，则需要折算为人民币，重新出具;还规定企业仅能够有一种记账本位币，不可以变化。记账本位币的确认可以从以下几方面入手。
第一、从企业生产经营的收入看来，企业确认的记账本位币需要符合企业销售商品、服务或者劳动的结算需求。
第二、从企业支出看来，企业确认的记账本位币需要符合支出结算（涉及到人工开支、管理费用以及原材料费用等方面）的需求。
第三、从企业投融资看来，企业的投融资涉及到较多的外币，则需要选择外币作为记账本位币，反之则将人民币作为记账本位币。具体而言，企业的会计人员需要综合考虑上述三方面入手，确认最佳的记账本位币，提升企业外币业务处理水平。
（二）外币交易的会计处理要求
按照我国会计准则规定，企业会计人员在开展外币交易的会计处理工作时，外币账户可以采用业务发生时的市场汇率作为记账汇率，也可以采用业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率。但企业无论采用哪种汇率，对于收到的外币实收资本部分，必须采用收到外幣实收资本时的市场汇率作为记账汇率。
企业应设置与业务相关的外币账户、并按照币种设置二级账户，实际发生外币业务时，账套会同时记录外币和折算后的记账本位币金额。
企业实际结算外币往来账款，收到或付出的外币金额与账面金额一致，但是因为汇率发生变化而产生的记账本位币差额，作为财务费用——汇兑损益入账。没有发生实际结算的外币往来账户，外币资金等货币性项目，因为记账汇率变化进行期末调汇产生的记账本位币差额，也作为财务费用——汇兑损益入账，以反映企业持有外币资产或负债期间，因为汇率变化导致的价值变动，从而客观反映企业的财务状况。当然，企业通过银行购汇或结汇，因为银行买入价和卖出价的不同，而产生的记账本位币差额，也作为财务费用——汇兑损益入账。
（三）资产负债表日外币项目的计价
国家2006年2月发布的《企业会计准则第19号——外币折算》及《企业会计准则第31号——现金流量表》明确规定。
1. 资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2. 利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇近似的汇率折算。
3. 外币现金流量表以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。
根据我国会计准则规定，企业在期末按照记账汇率进行调汇产生的汇率折算差额，归属于货币性项目的部分计入财务费用，对属于非货币性项目的计入“其他综合收益——外币报表折算差额”。
二、外币业务会计处理实践中的若干问题：以J国际货运代理企业为例
货运代理企业的业务特点决定了货运代理企业的会计工作中，最重要、也最繁多的就是往来账款的核算，并且绝大多数的业务都会涉及到外币，因此如何处理好外币业务核算是货运代理企业会计工作重中之重。在遵守国家会计准则规定的前提下，结合实务中的具体情况，作出分析。
（一）记账汇率选择及外币项目期末计价
根据国际货运代理企业的业务特点和银行外币汇款需要，除非业务员和某个客户有特殊约定，J国际货运代理企业选择期初汇率作为本期记账汇率，并以此汇率开具增值税专用发票、记录收入。实务中，假设采用本期市场平均汇率作为记账汇率，需等到期末汇率确定，再来计算平均汇率。这样一来，业务结算和会计核算将不得不延迟、且集中到期末。假设采用上期市场平均汇率作为记账汇率，鉴于外汇汇率变化比较频繁，这样的市场汇率不能客观反映企业的经济活动。
J国际货运代理企业每月初确定本月记账汇率后进行调汇，考虑到企业规模及成本效应原则，在每年年末根据市场汇率确定期末记账汇率并进行调汇，以期最大限度的客观反映外币项目的价值。
（二）跟随汇率变化的趋势调配资金，最大限度的减少汇率损失
按照我国现行会计准则规定，企业持有的外币货币项目因为汇率变化产生的记账本位币差额，作为财务费用——汇兑损益入账。也就是说，企业持有的外币货币性项目（不论资产、负债）因汇率变化产生的价值变动，会进入企业损益表，并最终影响企业所得税的计算结果。 J国际货运代理企业的会计日常核算中，外币货币性项目占比相当大，近些年，外汇市场汇率的变化日益频繁且幅度较大，每次调汇产生的财务费用——汇兑损益的金额会比较大，并直接影响企业所得税的数额。
美元兑人民币的汇率近些年总体上一直呈现下降态势，因为人民币总体是升值的趋势，持有货币性项目中美元资产超过美元负债，会产生汇兑损失，反之则是汇兑收益。国际货运代理企业的往来账项账期特点，决定了最终结果是汇兑损失的概率远远大于汇兑收益的概率。因为实务中，除去货币资金项目，国际货运代理企业对客户的应收账款普遍账期较长，对船公司的应付账款普遍账期较短，且延期条款惩罚性代价太大，所以J国际货运代理公司会计人员根据汇率变化的趋势，配合公司相关业务员加大应收账款的催收力度，同时在协议信用期内尽量延迟应付账款的支付，也就是说在期末尽量缩小货币性项目外币资产和外币负债的差额。这样，在合理的范围内，J国际货运代理企业的会计人员通过资金调配，最大限度地减少了企业因汇率变化带来的汇兑损失，避免了股东权益受到损害。
（三）归属于外资股东的未分配利润汇率选择
按照我国会计准则的要求，企业应在年末将本年利润的余额结转至利润分配——未分配利润，国际货运代理企业的收入一般分为美元和人民币两部分，原币结转下来的利润分配——未分配利润账户自然形成美元和人民币两部分。在100%外方投资的企业，这部分归属于外方股东的累计未分配利润是否参与期末调汇、是否按照原币记账将对企业后期的损益和所得税产生直接影响。年末由“本年利润”结转至“利润分配——未分配利润”的会计处理可以有以下三种处理方式。
1. 若企业结转时只按照记账本位币计入“利润分配——未分配利润”，同时“本年利润”账户原币结清，因为本期已经调汇结束，则“利润分配——未分配利润”本期及今后都不再产生汇兑损益。归属于外方的累计可提取的利润被定格为记賬本位币，外方累计可提取的利润部分的币值变化不会影响到企业的后期业绩，也不会影响企业后期的所得税。
2. 若企业结转时按照原币计入“利润分配——未分配利润”，同时该科目不参与期末调汇，后期如果汇率发生变化，外币部分产生的记账本位币差额计入“外币报表折算差额”，归属于外方的这部分累计可提取利润的币值变化也不会影响到企业的后期业绩和所得税。
3. 若企业结转时按照原币计入“利润分配——未分配利润”，同时该科目参与期末调汇，后期如果汇率发生较大变化，外币部分产生的记账本位币差额计入“财务费用——汇兑损益”，这样对企业后期的业绩和所得税将产生较大影响。假设产生汇兑收益，企业所得税的现金流出必然增大，假设产生汇兑损失，企业正常生产经营的业绩体现将受到较大影响，甚至可能完全抹杀正常业务产生的全部利润，而这对管理层工作绩效的考核势必造成不良影响。
根据J国际货运代理公司这些年的财务实践来看，个人认为归属于外方股东的累计可提取利润是否选取外币记账，可以参照外方资本最终提取利润的常规币种来确定。一般而言，外方股东倾向以美元提取利润（实收资本以美元汇入），反映在会计上的“利润分配——未分配利润”可以选择以美元结转入账，今后汇率变化带来的记账本位币差额计入“资本公积——外币折算差额”。这种做法下，归属于外方股东的可提取利润产生的币值变化由外方股东承担，不再影响企业后期正常的生产经营业绩的计算及考核，也避免因为这部分并未实现的“收益”造成企业客观上的现金流出。请读者指正。
综上所述，企业会计处理人员需要认识到外币业务处理的重要性，确保开展的外币业务会计处理工作符合会计准则要求。通过本文的分析可知，会计人员需要根据企业的实际交易状况，确认正确的记账本位币，并按照会计准则的内容，选择合适的汇率，开展企业的账务处理和报表折算工作，提升企业的财务管理水平，保证企业的经济效益，促进企业的可持续发展，实现我国国民经济的稳步增长。
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