关于处置境外经营时外币报表折算差额的会计处理

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　　【摘要】随着经济全球化进程的推进，越来越多的中国企业走出国门，海外并购成为其参与国际竞争的主要方式。受企业战略、国际竞争加剧等诸多因素的影响，对境外经营进行终止或收缩。本文就境内母公司处置境外子公司经营时，外表报表折算差额的会计处理进行分析与探讨并提出建议。
　　【关键词】外币报表折算差额;境外经营;处置;会计处理
　　
　　一、企业会计准则关于“处置境外经营时外币报表折算差额处理”的规定
　　根据《企业会计准则第19号-外币折算》第十四条规定：“企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。”
　　二、外币报表折算差额会计处理案例
　　A集团为境内国有大型制造企业，为了公司主产品线拓展的需要，A集团需并购在复合材料方面具有国际竞争优势的奥地利FA公司。
　　（一）A集团并购FA公司相关资料
　　受客观因素的制约，A集团无法直接对奥地利FA公司实施并购，A集团于2009年通过银行贷款2.5亿美元，在香港设立WL公司（注册资本0.02亿美元），记账本位币为港币。
　　2009年10月，WL公司收到母公司A集团投资款后，对奥地利FA公司实施并购，投资2.48亿美元，取得FA公司65%股权并实施控制，FA公司记账本位币为欧元。
　　截止2018年末，WL公司外币报表折算差为-4.6亿元，FA公司外币报表折算差为-3.5亿元。
　　（二）A集团注销WL公司
　　1.注销WL公司背景
　　2019年A集团为贯彻落实其母公司“缩层级、减户数”相关要求，拟对无实际经营业务的WL公司進行清算注销，将其持有的奥地利FA公司65%股权转由A集团直接持有。
　　2.注销WL公司拟采取的会计处理
　　对于WL公司外币报表折算差额-4.6亿元的会计处理，A集团财务内部存在两方意见，即“计入2019年损益”与“权益内部结转，直接计入未分配利润”。
　　“计入2019年损益”，依据《企业会计准则第19号-外币折算》第十四条规定，应进行“借：其他综合收益-外币报表折算差额-4.6贷：投资收益-4.6”会计处理。
　　“权益内部结转，直接计入未分配利润”，理由为（1）A集团设立WL公司的目的是为了对奥地利FA公司实施战略并购，WL公司除对FA公司的投资业务外，未开展其他业务;（2）注销WL公司后，公司的资源均在A集团内部流动，未发生外化;（3）注销WL公司是落实母公司“缩层级、减户数”的管理需要。基于上述理由，对WL公司外币报表折算差额在权益内部进行结转，即“借：其他综合收益-外币报表折算差额-4.6;贷：未分配利润-4.6”。
　　对于WL公司注销时外币报表折算差额的会计处理，A集团财务尚未形成共识。
　　三、对《企业会计准则第19号-外币折算》的分析
　　（一）企业会计准则中“对处置境外经营处理与披露”的描述过于简单
　　《企业会计准则第19号-外币折算》中，第四章第十四条规定，处置境外经经营时将与其相关的在资产负债表中列示的财务报表折算差额转入处置当期损益，部分处置按处置比例转入处置当期损益;
　　《企业会计准则第19号-外币折算》中，第五章第十六条规定，披露处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。
　　（二）企业会计准则对“处置境外经营”会计实务的指导性不够强
　　A集团处置WL公司，根据准则简单判断应计入处置当期损益。但通过深入分析，A集团处置WL公司，是为了完成上级对“缩层级、减户数”的管控要求，该处置并不会产生企业资源的外流，因此该项处置不具有商业实质，不应一概而论。
　　四、对A集团会计处理及企业会计准则修订的建议
　　（一）对A集团注销WL公司会计处理的建议
　　1.会计实务中对外币报表折算差额的处理
　　外币折算方法影响外币报表折算差额的处理，在会计实务中，对外币报表折算差额的处理方法有“权益”与“损益”之争。在采用时态法进行折算时，国际上往往是外币将折算产生的差额作为损益列入损益表，而我国则将折算差额单独列示在资产负债表所有者权益项目之中，应由少数股东承担的折算差额则并入少数股东权益。
　　2.对A集团会计处理的建议
　　综合考虑WL公司特殊情况以及国内、国际会计实务处理的惯例，基于实质重要形式的原则，对A集团处置境外经营的会计处理给出以下建议：
　　（1）若A集团处置WL公司（清算注销）在2019年内完成，建议按照《企业会计准则解释第7号》第4条“母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况）：“3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益;原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。”
　　（2）若A集团处置WL公司（清算注销）跨年完成，建议按照以下方式进行会计处理：
　　若A集团在香港有其他相关业务的子公司且记账本位币为港币的，处置WL公司时，其外币报表折算差额在A集团合并层不做处理，待对奥地利FA公司进行处置时一并处理;
　　若A集团在香港无其他子公司，处置WL公司时，将其外币报表折算差额转入处置当期损益，并在财务报告中进行充分披露，以免对财务报告使用者产生误导。
　　（二）对《企业会计准则第19号-外币折算》的修订建议
　　1.增加对“处置境外经营”的商业实质判断
　　根据“实质重于形式”的原则，对处置境外经营是否具有商业实质进行判断。对具有商业实质的处置境外经营，其外币报表折算差额转入处置当期损益，对不具有商业实质的处置境外经营，其外币报表折算差额于处置当期在权益内部进行结转。
　　处置境外经营同时满足以下条件则判断为具有商业实质：（1）该项处置会产生现金流入，且现金流在时间、风险和金额上有很大差异;（2）该项处置在非关联方之间进行;（3）该项处置会使得企业业务发生变化。
　　2.增加对“处置境外经营”充分披露的要求
　　根据“重要性”原则，当处置境外经营对处置当期损益产生重大影响或金额较大时，应对处置境外经营事项的背景、金额确定过程进行充分披露，并提请财务报告使用者进行充分关注，以免产生误解，致使其做出错误决策。
　　五、结束语
　　企业会计准则是规范企业会计核算的准绳。随着经济全球化、共享经济的发展，国际贸易越来越频繁且呈现多样化的形式，会计实务日趋复杂，企业会计准则面临压力与挑战，唯有在实践中不断完善企业会计准则，才能更好的规范企业的会计核算行为，为财务报告使用者提供决策有用的会计信息，促进企业规范有序运营。
　　参考文献：
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　　[2]王波.外币报表折算的重要意义与方法比较之我见[J].财会学习，2018（20）.
　　[3]赵银鹏.企业外币财务报表折算问题的探讨[J].财经界，2018（1）.
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