浅析专项储备会计业务处理的特殊性
来源:用户上传
作者:
摘要：煤炭企业属于高危行业，确保安全生产是煤炭企业的第一要务。国家为鼓励高危行业企业加大对生产安全资金的投入，确立高危行业安全体制，保障从事高危行业的员工的利益，维护社会稳定益，给予高危企业相关专项资金与税收方面的政策支持，本篇以煤炭行业提取的专项储备金为例，就会计业务处理上浅析其特殊之处。
关键词：安全费用;专项储备;高危企业
近些年来，安全生产事故频发，国家为进一步加强企业安全生产工作，二零一二年国家安监总局联合国家财政部印发《企业安全生产费用提取和使用管理办法》。该办法扩大了行业适用范围，在原有危险品生产与储存煤炭生产、烟花爆竹生产、煤炭生产、交通运输、非煤矿山开采、建设工程施工等行业基础上，扩充了机械制造、冶金、武器装备研制，目前一共九大行业（领域）适用该办法。
一、安全费核算科目的特殊
依照《企业会计准则解释第3号》的解释，高危企业有关安全费用的提取和使用须在“专项储备”科目核算，并将提取的安全费计入相关产品成本或当期损益。另外还规定“专项储备”在资产负债表所有者权益项目下列示，作为企业的一项权益类科目管理。
但在会计实务中，专项储备的科目属性是值得商榷的。我们熟知会计六大要素中“费用”是指企业日常经济活动中发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配无关的经济利益的总流出。然而，企业日常按标准提取安全费时，借记“生产成本”、“制造费用”等成本费用类科目，贷记“专项储备”所有者权益类科目，很显然，企业计提安全费用时，一边确认了“费用”，另一边却导致“所有者权益”的增加，这与费用的定义是矛盾的。
专项储备是企业预先提取的一种防范资金，再就是根据费用的发生会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或负债的增加这一确认条件判断，“专项储备”本质上是具有负债类科目的属性，只不过形式上是作为股东权益进行列示，笔者认为这是“专项储备”科目的特殊性。
二、使用专项储备形成固定资产核算的特殊
根据企业会计准则关于固定资产的确认和后续计量的规定，企业应对除单独计价入账的土地和已提足折旧的固定资产外所有的固定资产按月计提折，且遵循的原则是“当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧”。
然而，根据会计准则解释第3号，在安全费等专项储备金资本性支出时，能够形成固定资产的，先通过“在建工程”进行归集，待项目完工且达到预定可使用状态后确认固定资产，同时，就等额一次性提足折旧，并冲减专项储备。
使用专项储备金形成的固定资产在确认时就一次性提足折旧，且以后期间不再计提，这种特殊的计提折旧方式也有别与其他固定资产计提折旧核算方法。
三、专项储备的税务处理特殊
煤炭企业的专项储备主要包括安全费、维简费以及矿山环境治理恢复基金，都是由企业按照一定标准预先提取的性质类似资金。提取此类费用时计入相关产品的成本或当期损益，进而影响企业所得税费用：
（一）对当期所得税的影响
根据国税局关于高危行业计提的安全费用税前扣除问题公告的规定，企业按标准计提的未使用的安全生产费等专项储备金，不可税前扣除，对于实际发生的安全费等专项储备金支出，属于费用性的，可直接在当期作为费用税前扣除，属于资本性的，且已形成固定资产的，可按税法规定计提折旧在税前扣除。
也就是说，对当期按规定计提的未实际支用的安全费用不允许税前扣除，对当期实际支用的安全费要分用途按不同方式进行税前扣除，在所得税汇算清缴时，需对应纳税所得额做纳税调增或调减。
（二）对递延所得税的影响
根据准则核算要求，企业发生的安全费属于资本性支出形成固定资产的，须等额一次性计提累计折旧，账务处理为借记“专项储备”，贷记“累计折旧”。根据税务总局公告要求，煤炭企业安全费支出属于资本性的，可计入资产成本，并按企业所得税规定计提折旧在税前扣除，企业所得税实施条例第五十九条规定“固定资产按直线法计提折旧，准予扣除”，第九十八条在符合“由于技术进步、产品更新换代较快的或常年处于震动、高腐蚀状态的固定资产”条件下，可以选择不低于税法规定年限的60%进行缩短折旧年限，采用双倍余额递减法或年数总合法进行加速折旧。
对于会计核算中一次性提取的安全费用形成的固定资产折旧，按照所得税税法要求，不可以全部税前扣除，因此造成资产的账面价值与计税基础产生差異。资产负债表日，需确认相应的递延所得税资产，计算递延所得税费用。
举例说明：全安煤矿为确保企业安全生产，需更换一台煤矿通风专用设备，2018年5月经总经理办公会批准，使用安全费专项资金900万元购买，月末完成安装投入使用，该设备使用年限预计15年，净产值为零，2018年12月31日该设备经减值测试并未发生减值，全安煤矿适用的所得税税率是25%。
根据案例分析，全安煤矿5月末安全设备投入使用，根据准则解释第3号要求，5月份当月一次性提足折旧900万元，即自2018年5月31日以后该专用设备的账面价值一直为0，以后期间不再计提折旧。然而根据企业所得税法要求，2018年度全安煤矿针对该专用设备应采用直线法按月计提折旧，2018年税前可扣除的折旧额=900/10*12*6=45万元，2018年12月31日该设备的计税基础=900-45=855万元。由于核算方法不同导致同一设备账面价值与其计税基础产生了可抵扣暂时性差异855万元，报表上应确认213.75万元递延所得税资产，报表上所得税费用减少213.75万元，进而影响当期净利润增加213.75万元。
目前，对于采用一次性计提折旧方式进行会计处理的，也仅有使用专项储备资金形成的固定资产这一种。
四、专项储备为企业完成业绩考核贡献“特殊”
近年来，煤炭市场行情波动较大，煤炭企业开采过程中，随着井巷延伸和地质条件复杂等因素影响，原材料占原煤单位成本的比重越来越大，再加上煤炭属于劳动密集型行业，随着社会平均工资的增长，煤炭企业人工成本也在增加，煤炭企业面临市场行情动荡和生产成本不断增加的压力。
煤炭企业为完成上级下达的既定生产任务和利润目标，在煤炭市场不稳定、各项预算指标既定情况下，通常选用压缩成本，然而单位原煤产量与物料消耗是有一定比例的，企业为完成原煤生产任务，原材料消耗一般会造成原煤成本比预算超支，无法完成当年的利润目标。
针对上述情况，部分煤炭企业采用专项储备金代替生产成本金方式支领原料。由于历年专项储备余额累计结转至下期，上年提取的安全费和维简费时都已经计入了上期的原煤成本，所以当使用上期结转下来的专项储备金时不会对当期的成本费用造成影响，由于专项储备金使用方面监管薄弱，从而造成煤炭企业使用专项储备进行盈余管理。
五、结语与建议
确保生产安全是煤炭等高危行业的第一要务，企业应结合自身实际计提安全费，对安全资金的投入要做到专款专用。基于实际工作中对专项储备金的管理和使用，笔者建议安全费用等专项储备金可以从以下进行完善：
会计核算方面，建议计提安全费用不计入产品成本，在实际使用时计入产品成本，这样符合会计的配比原则，企业所得税汇算清缴时也无需做纳税调整，也可以规避企业利用安全费用等专项储备金进行盈余管理。
政府监管方面，建议政府再加大对高危行业在安全投入方面的税收优惠政策，同时增强制度约束，做到既检查企业的安全隐患，也检查企业安全专项资金的使用和管理。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.人民出版社，2010.
[2]缪志坚，倪侃侃.安全生产费核算存在的若干问题探讨[J].新会计，2012 （4）.
[3]梁小丽.煤炭企业安全费用的会计与税务处理浅析[J].中国总会计师，2014 （8）.
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-14989175.htm
