固定资产处置会计处理优化探讨

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　　[摘 要]2018年固定资产处置业务新设了会计科目，并且相关报表列示发生了改变。本文基于对固定资产处置相关会计处理新规定的解读，对固定资产处置会计处理和利润表中有关固定资产处置损益列示两个方面进行了的深入探析，认为固定资产处置相关业务处理形成的损益计入资产处置损益科目更有利于投资者做出合理的决策，但是对于固定资产处置业务形成的损益的报表列示，本文认为存在不恰当之处，并提出了相应的改进建议。
　　[关键词]固定资产;处置业务;账务处理;报表设置
　　[中图分类号]F426.22 [文献标识码]A
　　2017年12月财政部发布了《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号）新增了“资产处置损益”会计科目和 “资产处置收益”报表项目。
　　固定资产出售或转让产生的损益遵照准则原规定，账务处理计入“营业外收支”，遵照准则新的要求现计入“资产处置损益”科目;准则原规定，“营业外收支”在利润表中反映列示于营业利润下方，影响利润总额而不影响营业利润;“资产处置损益”在准则新规定中，报表列示于营业利润的上方，既影响利润总额又影响营业利润。笔者认为固定资产出售或转让产生的损益账务处理计入“资产处置损益”新会计科目，从“营业外收支”科目进行分离，能够直观反映资产处置损益情况，但固定资产处置损益在报表项目中的位置反映不恰当，会给相关使用者带来误解，影响投资人的决策。
　　1 固定资产处置会计处理
　　1.1 会计准则原规定相关处理
　　根据《企业会计准则第4号——固定资产处置》的相关要求， 第二十一条，固定资产满足下列條件之一的，应当予以终止确认;第二十三条，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。如果产生收益，则对应科目为“营业外收入”，如果形成损失，则计入“营业外支出”，同时在报表中列示于营业利润下方。
　　具体而言，固定资产出售、转让、报废毁损时，先将固定资产的账面价值结转入“固定资产清理”会计科目，会计处理为借方“累计折旧”、“固定资产减值准备”及“固定资产清理”，贷方计入“固定资产”科目;发生清理费用时，借方计入“固定资产清理”科目，贷方计入“银行存款”“应付职工薪酬”等科目;收到价款、残料价值或变价收入及确认应收赔偿款时，借方计入“银行存款”“原材料”“其他应收款”等科目，贷方计入“固定资产清理”及“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目;清理完成后净收益计入“营业外收入”科目，产生净损失计入“营业外支出”科目。
　　假设2018年4月8日，甲公司固定资产出售，该固定资产原价为3000万元，已经计提折旧金额为1200万元，已计提的减值准备金额为400万元，出售时取得的含税收入为210万元。假设甲公司为一般纳税企业，且此业务满足简易计税的条件，并按5%的征收率开具了增值税专用发票。
　　1.2 会计准则原规定相关处理
　　（1）固定资产转入清理
　　 借：固定资产清理 1400
　　 累计折旧 1200
　　 固定资产减值准备 400
　　 贷：固定资产 3000
　　（2）处置取得收入
　　 借：银行存款 210
　　 贷：固定资产清理 200
　　 应交税费 10
　　（3）处置净损益结转
　　 借：营业外支出——非流动资产损失 1200
　　 贷：固定资产清理 1200
　　1.3 会计准则新规定相关处理
　　按照现在会计准则的规定，则会计处理（1）（2）与上述相同，（3）清理净损益结转：
　　借：资产处置损益 1200
　　贷：固定资产清理 1200
　　“资产处置损益”会计科目，反映企业销售被划分为持有待售的非流动资产的处置形成的损益，以及处置未被划分为持有待售的非流动资产（固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产）而产生的处置损益。债务重组中因处置非流动资产形成的利得或损失和非货币性资产交换形成的损益均在本科目核算。上述非流动资产不包括长期股权投资、金融资产和投资性房地产。
　　固定资产的出售和转让形成的损益，反映到“资产处置损益”科目中，相比准则原规定在“营业外收入”“营业外支出”科目中列示，能够更加直观反映固定资产处置结果;“资产处置损益”科目核算内容，仍应在营业利润下方反映，以便企业内部财务人员进行营业利润分析，报表使用者对营业利润也能正确确认;“资产处置损益”科目核算内容，在营业利润上方反映，会对报表使用者产生误导，反映不恰当。
　　根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定，财务报表中直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销。企业在不同交易中形成的非流动资产毁损报废利得和损失不得相互抵销，应分别在“营业外收入”行项目和“营业外支出”行项目进行列报。
　　而准则新规定对于固定资产处置的处理分为两种情况，当固定资产处于出售或转让状态时，处置完成后形成的损益计入“资产处置损益”;而当固定资产处于报废毁损时，处置完成产生的损益与准则原规定的要求一致，都是计入“营业外收支”。
　　笔者认为固定资产出售或转让产生的损益账务处理计入“资产处置损益”新会计科目，从“营业外收支”科目进行分离，能够直观反映资产处置损益情况，但固定资产处置损益在报表项目中位置反映不恰当，会给使用者带来误解，影响投资人的决策。
　　2 固定资产处置会计处理存在的问题
　　2.1 从会计处理角度分析
　　收入是指企业在日常经营活动过程中形成的、促进所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。费用是指企业在日常活动中发生的、导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出。不管是收入还是费用，都有一个共同的特性，就是日常活动中产生的经济利益总流入（出）。所谓日常活动，必然具有频发性、经常发生的特点。而固定资产处置活动，尤其是不动产的处置是一次性发生的活动，不动产被处置后，企业就不再拥有与该固定资产相关的任何权益了，与该固定资产相关的后续经济利益就终止了，虽然从表面而言，固定资产处置时会有经济利益流入企业，但是这种经济利益的流入仅仅只是一次性的流入，没有经常性的、频繁的经济利益的流入，应该属于非日常活动形成的经济利益的流入，因此从收入本质内涵看，固定资产处置收入不属于收入范畴，而应该确认为一项利得。因此，固定资产准则的原来的规范，要求计入“营业外收支”并无不合理之处，列示在“资产处置损益”中反映收益情况，只是把处置资产收益另单独列示着重反映，报表中反映也应一致。 　　“资产处置损益”为新设损益类会计科目，其主要核算的内容为企业销售划分为持有待售的非流动资产或处置组时形成的处置利得或损失，以及出售没有被划分为持有待售的尚未完工的在建工程、固定资产、生产性生物资产以及无形资产而形成的处置利得或损失。而且，对于企业债务重组业务，因处置固定资产、无形资产等非流动资产形成的利得或损失;对外投资业务及对外捐赠业务中涉及的固定资产处置，形成的处置利得或损失也在此会计科目中核算;同时，具有商业实质的非货币性资产交换业务形成的利得或损失同样也在该会计科目中进行核算。而在旧规范下，以固定资产的处置为例，其处置的利得和损失一律通过“营业外收入”或“营业外支出”核算。而在新要求下，对其账务处理更具有灵活性并且更贴近实际，增加了企业的灵活选择空间。固定资产清理完成后产生的清理净损益，依据固定资产处置方式的不同，可以分别适用不同的处理方法。因此，企业增加了调控营业利润的空间，可能会误导投资人做出合理的决策。
　　2.2 从报表列示方面分析
　　固定资产处置产生的损益应该属于非日常活动形成的利得或损失，不应影响营业利润。然而财政部于2018年6月15日发布了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（ 财会〔2018〕15号） ，同时废止了2017年12月25日发布的财会〔2017〕30号文件，2018年《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》中把固定资产出售或转让形成的损益，列示于营业利润的上方，固定资产尤其是不动产的处置产生的损益金额较大时，固定资产出售或转让产生的损益会影响营业利润，而且具有重要性影响。笔者认为这与企业经济活动的实质相违背，不能真实地反映企业经营活动产生的收益，违背可靠性的质量要求，产生的结果会误导财务知识欠缺的大量的相关财务报告使用者，甚至使相关使用者做出重大错误决策。
　　3 固定资产处置会计处理建议
　　如果固定资产处置损益不属于企业日常经营活动产生的收入范畴，就不应该影响计入营业利润。
　　固定资产处置的新要求，目的也可能是为了与国际会计准则趋同。国际会计准则IAS40 对投资性房地产规定，当一项投资性房地产被处置或永久退出使用，当其预期不会带来未来经济利益流入企业时，应当终止确认该项投资性房地产。将发生报废或处置所获得的净收入与账面金额的差，计入利得或损失。由确认销售导致的终止确认，企业应按《国际财务报告准则第 15 号——收入》的相关的规定进行处理，SSAP19 和 HKAS40 中关于处置的相关规范与 IAS40 基本相同。
　　由此发现，投資性房地产国际会计准则的处理原则为，当投资性房地产出售时，产生的损益应影响收入，而报废毁损时产生的损益确认为非日常活动的利得损失。基于此，固定资产处置的准则新规定与国际会计准则趋同，但是却不能真实地反映企业的经济实质。
　　此外，除了新增“资产处置收益”项目以外，利润表中同时也增加了“其他收益”项目，该项目将日常活动形成中的政府补助内容在此项目里核算，然而对于企业在非日常经营活动中形成的相关的政府补助内容，于利润表的“营业外收支”项目中列示，此列报形式能更加明显地区分企业日常活动业务与非日常经营活动，更加清晰明了的划分出了日常活动产生的经营业绩与非日常活动产生的经营业绩，即明确地区分了营业利润和利润总额的内涵。然而“资产处置收益”项目的出现，并没有借鉴“其他收益”的列报原则，更加模糊并混淆了日常活动产生的经营业绩以及非日常经营活动业务的经营业绩的界限。
　　因此，笔者认为，对于固定资产出售或转让的处理，处置损益反映到“资产处置损益”科目，不在“营业外收入”或“营业外支出”科目反映可以更清晰地反映出相关业务内容;但是对于固定资产出售或转让的处理处置损益，在报表中仍在营业利润下方反映，影响利润总额不影响营业利润，才能真实地反映经济业务的实质，符合可靠性的信息质量要求。
　　[参考文献]
　　[1] 财政部.企业会计准则———应用指南[M].中国财政经济出版社，2006.
　　[2] 赵严翠.投资性房地产处置会计处理探析[J].财会通讯，2009（09）.
　　[3] 曹文芳.投资性房地产处置会计处理优化探析[J].财会通讯，2016（10）.
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