上市公司财务报表附注披露存在的问题及解决对策
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【摘要】 按照相关监管规定，上市公司需要定期对外披露财务报告，财务报表及附注是财务报告中重要的编制内容，是对上市公司经营数据的重点反映。尽管国家有关部门出台了相应文件，对上市公司信息披露提出了更高标准，但是财务报表附注违规披露问题仍屡禁不止。文章指出上市公司财务报表附注披露中存在的问题，对产生问题的原因进行剖析，并提出改进建议，以提高上市公司财务报表附注信息质量。
【关键词】 財务报表附注;上市公司;信息披露
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）08-0121-03
一、财务报表附注披露概述
（一）财务报表附注的定义
财政部于2014年修订的《企业会计准则——基本准则》对企业财务报告做出了定义，财务报告至少应当包括各项会计报表及其附注、其他必要的非财务数据信息，能够向报表使用者提供决策有用的会计信息。财务报表通常是指资产负债表、利润表、现金流量表等，股份有限公司还应当编制所有者权益变动表;财务报表附注则是对上述财务报表列示项目作出的进一步解释说明，此类更加详细完整的解释说明，有助于报表使用者获取更加充分的会计信息，提高会计信息的可理解性和可查性。
（二）财务报表附注的内容
证监会在《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2010年修订）》中对上市公司年报的编制格式进行了规定，对财务报表附注提出了要求：一般上市公司应当遵循企业会计准则和证监会其他信息披露规定文件的要求，编制和披露财务报表附注。通过归纳证监会和财政部的相关规定来看，财务报表附注包括但不限于以下内容：企业的基本情况;财务报表编制基础;遵循企业会计准则的声明;重要会计政策和会计估计;会计政策和会计估计变更及差错更正的说明;重要报表项目的说明;其他需要说明的重要事项，如或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项，关联方关系及其交易等。
（三）财务报表附注披露的现状
信息披露是上市公司必须遵守的监管规定，为了能够在资本市场上进行融资等行为，上市公司基本上都会按照证监会的要求进行信息披露。但是某些上市公司出于利己的目的，倾向于重点披露对公司有利的信息，淡化或者模糊对公司可能产生不利影响的信息，造成违规披露或者信息失真。财务报表是年报中的重要内容，财务报表附注又是对财务报表的重要解释说明，上市公司不仅要严格披露真实完整的财务报表，更要对财务报表所列项目进行合理有据的说明，对财务报表信息进行补充披露。尽管证监会对财务报表附注披露做出了规定，但是不同上市公司的业务范围不同，对会计政策和会计估计的理解和运用存在差异，会计人员的业务操作能力水平不同，尤其是管理层的经营管理理念会影响其预期对外披露的信息，当前上市公司在财务报表附注披露过程中出现了各种各样的问题。
二、财务报表附注披露存在的问题
（一）财务报表附注披露制度不完善
尽管证监会对上市公司信息披露方面颁布了《上市公司信息披露管理办法》及《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式（2016年修订）》（以下简称《年度报告的内容与格式》）等法规和文件，但是具有普适性的法规和文件往往只是一项制度的基础和最低要求。目前我国对财务报表及附注的规定，主要依赖于财政部颁布的企业会计准则，而企业会计准则是面向全国大大小小、各行各业的企业制定的基本准则，并没有对上市公司运用会计准则做出更加详细的、要求更高的规定。财务报表附注披露的要求缺乏差异化和针对性，不能更好地满足报表使用者的需求。例如，被实施退市风险警示的上市公司股东十分关注公司利润的构成，即公司主营业务盈利和处置资产盈利的比例各占多少，但是在目前的监管环境下，尚缺乏要求被实施退市风险警示的上市公司披露更详尽的、更符合报表使用者需求的财务报表附注信息的规定。
（二）财务报表附注信息可靠性较差
上市公司年报使用者会关注一些敏感的会计科目和关联交易等事项，希望在财务报表附注中获取相关的详尽信息。然而在现实中，越是被重点关注的会计科目，与其有关的附注解释往往披露得不够充分，上市公司有意无意地将这部分可能造成不利影响的信息模糊化。例如，应收账款坏账计提和转回的理由十分简洁，包括公司根据相关规定计提坏账、公司根据相关规定回收坏账或者核销坏账等。上市公司具有较强的自主决策性，这就为上市公司提供了很大的操作空间，上市公司可以根据自己的需求选择性地披露信息，导致财务报表附注中提供的信息可靠性较低。
（三）财务报表附注披露不充分
在上市公司财务报表附注中可以看到，许多会计科目带有“其他”字样，如“其他货币资金”“其他应收款”“其他应付款”、固定资产明细中的“其他增加”“其他减少”、股本变动中的“其他”等，不同会计主体对于“其他”的核算存在差异，如果不对这些“神秘”的“其他”项目进行解释说明，外部报表使用者很难猜出这些项目具体包含哪些核算内容。此外，在会计信息系统的更新转换过程中，也容易出现将新旧系统中对应不上的会计科目划分到“其他”项目下，导致会计信息系统更新前后数据构成不一致，不同年份的财务数据难以进行对比分析。有的财务报表附注对于一些会计科目的金额解释说明不充分，例如，有些未办妥产权证书的固定资产，财务报表附注中的解释是正在办理中，但是对预计什么时间能够办理完成以及是否影响其盘活处置固定资产都未进行说明，而且每年的披露内容都相同，报表使用者难以获取充分的信息。
（四）财务报表附注的可理解性不足
证监会赋予了上市公司信息披露一定的灵活性，上市公司在编制年报时可以图文并茂，采用柱状图、饼状图等统计图表以及必要的活动图片进行辅助说明，以提高财务报告的可读性和易于理解性。但上市公司在实际披露财务报表附注的过程中，很少使用上述各种辅助图表进行说明，基本上都是用表格数据加上小部分文字进行说明，长篇的表格和数据使得阅读变得枯燥，信息的可理解性较差，缺乏直观清晰的对比。 （五）财务报表附注缺少分析与对比
上市公司编制年报应当遵循证监会行业分类的有关规定，增加披露行业分类数据、资料作为参考。但在实际中，除了交易所问询函特别要求上市公司进行专项解释说明以外，上市公司很少主动披露与同行业的对比分析，不主动分析自身与同行业的差异及原因。对于专业技能不足的报表使用者来说，他们没有足够的能力去收集和分析上市公司同行业的各项指标，仅从财务报表及附注中难以探究上市公司的业绩水平和行业地位，不利于报表使用者分析上市公司的发展潜力以及做出正确的投资决策。
（六）财务报表附注编制人员胜任能力不足
财务报表及附注的编制应当由公司内熟悉财务状况、经验丰富的人员编制。但有些公司的财务人员工作分配不合理，专业技能不足，编制财务报表及附注的人员胜任能力不足。一些财务人员通过对数据的生搬硬套整合出一张平衡的报表，但是对一些科目具体的勾稽关系、数据来源并没有很清晰的认识，在财务报表附注中对报表的解释也比较牵强。由于时间紧迫、对接的部门和数据较为繁杂，财务人员获取的数据可能不够及时精确，也会降低财务报表附注信息的准确性，无法向审计人员及时提供充分的原始材料和数据。此外，部分财务人员缺乏职业道德和独立性，根据领导授意反复调节公司财务报表及附注，甚至应付或敷衍审计人员、捏造材料及数据。
三、财务报表附注披露问题产生的原因
（一）企业利益最大化动机
上市公司是追求利益最大化的企业实体，上市公司努力达到上市的标准，是为了进入资本市场融资，吸收投资者的资本金，用以扩大公司规模。上市公司总是希望投入最低的成本而获取最高额的回报，由于受到企业利益最大化的驱动，大多数上市公司对于信息披露的各项要求只想完成最低标准，甚至抱着侥幸心理进行违规披露，制作“完美”的财务数据蒙蔽投资者，以期获得更多投资者的信赖，得到更多的融资，或者防止公司退市。上市公司的审计单位为了维持客户关系，可能会帮助上市公司隐瞒财务数据造假问题。利益驱动是上市公司财务报表及附注披露问题产生的最主要原因。
（二）监管制度滞后于市场的发展
根据Wind数据库的统计，截至2010年3月，我国沪深两市共有上市公司1 807家，上市公司数量逐年递增，截至2020年2月，这一数字已经达到3 813家。十年的时间里，我国市场经济不断稳步增长，越来越多的企业涌入资本市场进行融资，这对于监管机构来说是巨大的挑战。上市公司不仅数量有所增长，而且涉及的行业更广、上市目的更加多样化、融资规模不断扩大。现有的监管制度对此难以做出超前预测和估计，更多的是在发现违规情形之后，才不断地修改或者拓展监管制度。上市公司可能会利用法律制度的滞后钻空子，造成财务报表及附注信息披露不充分甚至违规披露。
（三）市场参与者的诚信问题
人无信不立，业无信不兴。诚信既是做人的基本原则，也是优秀企业的立足之本，是企业的文化竞争力。上市公司应当努力成为行业的标杆，不仅在财务数据上领先于同行业企业，更应该传承良好的企业文化，把诚信作为最基本的经营理念之一。但是从监管机构公示的信息可以看到，目前仍有一些上市公司顶着压力违规造假，或是隐瞒关联交易，或是虚构营业收入，仍然存在不诚信的问题。此外，负责审计上市公司财务报表的会计师事务所也可能出现诚信问题，包庇和协助上市公司违规披露信息。
（四）信息披露违规成本较低
根据《证券法》规定，上市公司出现信息披露违规，轻则责令改正，给予警告，重则对其进行罚款，但是罚款最高额不超过六十万元;对上市公司直接负责的主管人员，轻则给予警告，重则对其进行罚款，但是罚款最高额不超过三十万元。根据已经公示的信息披露违规处罚案例来看，部分上市公司在财务报表及附注中出现了多项金额错误，造成信息披露违规，当地的监管机构也只是出具了警示函，这样的处罚力度与信息违规披露带来的巨大收益相比不值一提，没有起到震慑的效果。
四、财务报表附注披露的改进建议
（一）完善财务报表附注披露制度
上市公司要进入资本市场，需要对其盈利能力方面进行严格考核，但是除了盈利能力，上市公司在财务报表附注披露方面也应该遵循更高的标准，才能督促上市公司加强自身管理，提高信息的可靠性，更好地回馈股东的期望。当前我国经济稳定发展，越来越多的企业需要进入资本市场融资，监管机构的压力也随之而来，信息披露制度作为一项重要的约束机制，应当建立更加完善的、具有差异性的、比普通企业要求更高的财务报表及附注披露制度。
（二）加强监管措施
监管机构对发行主体的制度约束，是保护资本市场参与者知情权的重要举措。近年来，证监会不断加强对上市公司披露真实信息的督促，但是现有的监管措施依然存在不足，信息披露违规现象屡禁不止。监管机构应当出台更加强硬的监管规定，明确财务报表附注披露的具体要求，将鼓励性条款转换为硬性规定。此外，应加强对会计师事务所的监管，确保审计独立性，强化和提高财务报表附注信息的可靠性和真实性。
（三）加大惩罚力度
财务数据是当前描述上市公司经营状况最直观的工具，如果监管机构对于事实比较清晰的信息披露违规问题，尤其是涉及财务报表及附注的金额错误问题，只是出具警示函或者处以少量罚款，难以起到督促上市公司追责以及警示的效果。因此，监管机构应适当加大对上市公司及其主要负责人、会计师事务所的问责和处罚力度，才能使上市公司的财务报表附注编制工作完成得更加扎实。
（四）完善事前控制机制
处罚不是立法的最终监管目的，完善事前控制机制，在事前即杜绝财务报表附注中的各项问题才是做好信息披露工作的共同目标。监管机构可以将信息披露的各项规定文件交由监管员发放给分管的上市公司，要求公司内部相关人员学习确认，确保规定文件及时到达上市公司内部，更新信息披露相关要求。联合财政部门修订相关准则，统一各部门的规范要求，例如对关联方的定義。对上市公司高管、财务人员等进行年报披露的培训，加强考试学习，提高对财务报表附注的重视。要求上市公司建立健全内部控制制度，对于内部控制的制定、实施、检查、整改、完善、审计等，绝不能流于形式走过场，应当将内部控制制度作为公司重要的可执行制度。
（五）丰富财务报表附注的披露形式
《年度报告的内容与格式》是对上市公司年报信息披露的最低要求，为了提高上市公司财务报告的可理解性、充分性，监管机构以及财务报告使用者应当鼓励上市公司采用更加丰富的形式来描述公司的经营情况、所处的行业地位、竞争力水平、发展趋势等。财务报表附注可以图文并茂，使用一些可以展示公司形象的活动图片，方便报表使用者了解公司在经营过程中所付出的努力及反映在财务报表中的数据，直观明了，提高财务报表的可理解性。
（六）强化专业人员的技能
上市公司应当聘任具备专业胜任能力以及具有相关经验的人员来完成财务报表及附注的编制工作。上市公司负责信息披露工作的人员应当熟悉财务知识，负责报表编制工作的财务人员应当熟悉信息披露的规定。坚决杜绝信息披露人员依赖财务人员、财务人员依赖合作的审计人员的现象。在当今激烈的竞争环境中，复合型高端人才是未来的发展趋势，上市公司应当提高招聘要求，加强人才培训和后续学习，提高财务人员的专业水平，使其更好地完成财务报表附注的编制工作，向报表使用者提供更加全面、易于理解、决策有用的信息。注册会计师应当遵守职业道德和保持职业怀疑，保证独立性，杜绝与上市公司串通舞弊等行为。
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