对新审计风险准则的解读

来源:用户上传      作者: 刘淑芬

　　摘要：本文对新审计风险准则的主要内容、新审计风险准则对我国注册会计师可能产生的影响、原审计风险准则的局限性以及新审计风险准则的重大变化作了简要介绍，可促使人们加深对新审计风险准则了解。
　　关键词：新审计风险准则；重大错报风险；风险导向审计
　　
　　 一、新审计风险的准则主要内容
　　
　　2004年中注协起草了《独立审计具体准则第29号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序》以及《独立审计具体准则第30号――针对评估的重大错报风险实施的程序》，其目的是合并、分解和删除《独立审计具体准则第9号――内部控制与审计风险》、《独立审计具体准则第20号――计算机信息系统环境下的审计》和《独立审计具体准则第21号――了解被审计单位情况》。中注协起草新准则的基本思路是，通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制风险测试和实质性测试。由此引入了现代风险导向审计模式即，审计风险是由重大错报风险和检查风险组成的，其模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险；检查风险=审计风险/重大错报风险。在审计风险一定的情况下，根据重大错报风险的大小，决定检查风险，进而确定具体的审计程序、方法、范围和重点。
　　目前，新准则已经颁布，并于2007年1月1日实施。新颁布的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》具体准则的主要内容包括：明确风险评估程序与信息来源，注册会计师应当在审计过程中组织审计项目组讨论会计报表存在重大错报的可能性；注册会计师应当从行业状况、监管环境、被审计单位性质、目标、战略和经营风险、内部控制等方面了解被审计单位及其环境；注册会计师应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险；注册会计师应当将实施识别和评估程序的重要环节形成审计工作记录。新颁布的《针对评估重大错报风险实施的程序》具体准则的主要内容包括：注册会计师应当针对会计报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家，向审计项目组提供更多督导等；注册会计师应当针对认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括控制测试的执行有效性以及实施实质性程序；注册会计师应当评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据；注册会计师应当将实施的关键程序形成审计工作记录。
　　
　　二、新审计风险准则对我国注册会计师审计理念可能产生的影响
　　
　　一是注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对；二是注册会计师必须对会计报表重大错报风险进行评估，新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（包括控制测试和实质性测试）；三是注册会计师实施的审计程序必须做到有的放矢，在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合独立审计准则的要求；四是注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测试。
　　
　　三、原审计风险准则的局限性
　　
　　原审计风险准则采用的审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，在实际应用过程中，由于固有风险较难测定，因此，在实务中多采用了将固有风险定为最高水平即100%的做法。于是，审计的起点便从了解内部控制制度、评价控制风险开始，审计方法只能停留在制度基础审计层次，而制度基础审计由于存在诸多弊端，如：制度基础审计假定管理层与会计报表无厉害关系，管理层都能提供真实会计报表、都会建立相应的内部控制制度并使之有效运行。如果通过了解和符合性测试认为被审计单位内部控制制度有效，就可以相应降低实质性测试的范围和程序。而实际情况则相反，由于，受到业绩考核、利润预测以及股票期权计划的影响，导致管理层具有较强人为调整会计报表的动机。管理层的舞弊使内部控制制度流于形式，企业的管理人员甚至会设计“合理”的内部控制制度，并使之合理运行。注册会计师对这种内部控制的信任必将缩小实质性测试的范围，并且降低发现重大差错或管理层舞弊的概率，从而使注册会计师出具不恰当审计意见的风险增加。在此背景下，如果仍然照搬建立在制度基础审计模式上的原审计风险准则执行审计业务，其审计风险必然加大。
　　
　　四、新审计风险准则的重大变化
　　
　　要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广泛和更深入地了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别报表层次及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。
　　要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。要求注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序，而不能直接将风险定为高水平。
　　要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械地利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。
　　要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序，不得将实质性测试仅集中在例外事项上。
　　要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。同时，审计风险准则对注册会计师风险评估程序及依据风险评估结果实施进一步审计程序的影响很大，从而影响到审计工作的各个方面。
　　作者单位：吉林财税高等专科学校
　　（编辑 雨露）
　　
　　参考文献：
　　[1]（最新48个注册会计师执业准则）注册会计师审计法律与准则 [M]北京：中国法制出版社，2006年版.157-229.
　　[2] 2005年注册会计师考试答疑精华及历年试题答案详解审计[M]北京：北京大学出版社，2005年版.1-57.
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