无形资产会计与税法的差异及协调

来源:用户上传      作者: 张媛

　　摘要：随着我国经济市场化和国际化的日益加强，会计和税法的改革也在不断地深化。2007年《企业会计准则》的实施和2008年《企业所得税法》的实施使得无形资产会计准则和企业所得税法在概念、范围、计量等方面出现了新的差异，这些差异为财务舞弊创造了条件，也增加了纳税人的涉税风险。所以，应积极采取具体措施对无形资产会计与税法差异进行协调，降低征纳税成本，丰富和完善会计理论和税法理论，促进我国经济持续健康发展。
　　关键词：无形资产 差异 协调
　　中图分类号：F23 文献标志码：Ａ文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）26－０117－03
　　一、无形资产会计与税法差异的具体表现
　　（一）无形资产的概念和范围差异
　　会计准则规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产， 主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
　　税法中规定，无形资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产， 包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。
　　二者的差异在于：一是作为投资性房地产中出租或为增值而持有的土地使用权， 在会计中单独适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》，而税法没有对此划分， 都按无形资产处理。二是在会计准则将商誉作为独立于无形资产之外的一类资产处理。会计上不确认企业自创商誉为无形资产。税法规定自创商誉不得计算摊销费用扣除。会计上规定每年对企业合并形成的商誉进行减值测试，而税法不允许税前列支商誉在平时计提的减值准备，在企业整体转让或者清算时才准予扣除。
　　（二）无形资产的计量差异
　　1．自行研发的无形资产
　　会计准则规定，企业发生的研究开发支出，通过“研发支出”账户归集。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在“研发支出”账户归集，期末结转至管理费用账户）。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用入账。
　　税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出作为计税基础，自行研究阶段发生的费用，应直接计入当期损益。除此之外，还规定了研究开发费用的加计扣除，即指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100%扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的150%进行摊销。
　　例1：长江公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2009年4月1日新研究开发项目支出为20万元（其中研究阶段支出2万元，开发阶段支出18 万元），新研究开发项目于12月31日达到预定用途。2009年没扣除研究开发支出的税前利润为50万元（适用所得税税率为25%，营业税率为5%）。
　　会计处理 ：
　　借：研发支出――费用化支出20 000
　　研发支出――资本化支出 180 000
　　贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等200 000
　　12月31日新项目达到预定用途的会计处理 ：
　　借：无形资产180 000
　　管理费用20 000
　　贷：研发支出――费用化支出 20 000
　　研发支出――资本化支出 180 000
　　税法处理：计入损益的是2万元，可以扣除数20 000×150%=30 000（元）。研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，即按180 000×150%=270 000（元）进行摊销。税法规定无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值为0，则
　　2009年税法上应摊销额为180 000×150%÷10=27 000（元）
　　会计上应摊销额：180 000÷10=18 000（元）
　　会计利润总额：500 000-20 000-18 000=462 000元）
　　应纳税所得额：500 000-30 000-27 000=443 000（元）
　　应纳所得税额：443 000×25%=110 750（元）
　　2．外购的无形资产
　　会计准则规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，其成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照会计准则的有关规定应予以资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
　　税法规定，外购的无形资产成本以购买价款、支付相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
　　两者差异主要体现在：一是计量基础不同。会计准则对于取得的无形资产按照未来支付总款项的现值入账；税法则按照应支付的总款项作为计税基础。二是摊销不同。会计准则将应付总额与其现值之间的差额，在未来付款期内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益，分别计入各年利润之中；税法不摊销利息，因此，需要进行纳税调整。
　　例2：2009年11月3日长江公司购买光明公司1项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年2万元，合计10 万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付8万元即可。长江公司账务处理如下：
　　借：无形资产80 000
　　未确认融资费用 20 000
　　贷：长期应付款――光明公司 100 000
　　会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成本为8万元。而在税法处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为10万元。计税成本10万元，大于账面价值8万元，形成可抵扣的暂时性差异。
　　确认递延所得税资产：（100 000-80 000）×25%=5 000（元）
　　借：递延所得税资产5 000
　　贷：应交税费――应交所得税5 000
　　3．非货币性资产交换取得的无形资产
　　首先应区分交换具有商业实质和不具有商业实质两种情况。
　　交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的情况下，会计准则与税法均作为销售处理，两者处理方法一致。
　　交换不具有商业实质，或者换入资产和换出资产公允价值不能可靠计量的情况下，会计准则规定以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；而税法要求按公允价值确定计税基础，视同销售，将换出资产的计税价格与计税基础之商的差额确认为应纳税所得额，需要进行纳税调整。

　　（三）无形资产的摊销差异
　　会计准则规定，无形资产的摊销方法有多种，如直线法、生产总量法等。采用的摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的， 应当采用直线法摊销。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产不得摊销。
　　税法规定，无形资产按照直线法计算摊销费用， 准予扣除。如企业采用其他方法，需作纳税调整。对使用寿命不确定的无形资产一般应予以摊销，而对商誉不得计算摊销费用。另外，无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限进行分期摊销。
　　两者的主要差异表现在：一是对于无法预见为企业带来经济利益期限的无形资产，会计准则规定，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只在期末进行减值测试；但税法规定，摊销时间不能确定的无形资产，按不低于10年摊销。二是会计准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命视为会计估计变更，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。而税法规定，无形资产摊销寿命一旦确定，不得随意变更。
　　（四）无形资产的减值准备差异
　　会计准则规定：企业应当于会计期末对无形资产的账面价值进行复核，当无形资产的可收回金额低于账面价值时，应当计提减值准备。无法确定使用寿命的无形资产不摊销价值，但是采用计提减值准备的形式确定期末净值。当无形资产预计可收回的金额低于其账面价值时，应当将该无形资产的账面价值全部转入当期损益，计提无形资产减值准备。税法规定，企业计提的无形资产减值准备不允许税前扣除。由于二者对无形资产减值准备的处理不同，其结果是无形资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，假设企业在未来会计期间有足够的应纳税所得额可抵扣，则会计上应确认一项递延所得税资产。这样会减少企业本期所得税费用，增加公司本期的利润和本期应交所得税额。
　　二、无形资产会计与税法差异的影响
　　（一）造成纳税和征管成本上升
　　从纳税人角度来看，由于会计准则与税法间的差异，使得同一经济业务受到不同制度的管辖，纳税人既要贯彻执行会计准则中的规定，又要依法严格纳税，财务核算和纳税调整的成本都增加，尤其是部分调整事项复杂难懂，操作繁琐，耗费了大量的人财物力。
　　从征管方的角度来看，会计准则与税法的差异，使得监管难度加大，增加了征管成本。现阶段应税所得的确定一般以会计利润为基础调整得出，会计利润与应税所得的差异项目越多，意味着税务部门越需要在大量的调整数据中去查证纳税申报的真实性。这不仅增加了对税务部门工作人员专业性的要求，也增加了税务检查的工作量。
　　（二）为企业避税提供了可能
　　随着经济改革的推进，我国税法也一直处于不断的修正与变动当中，与之相关法律法规体系难免出现一些的疏漏和不规范之处。而现行无形资产会计准则又以国际会计准则为改革方向，强调会计信息的真实公允性，未能主动与税法法规取得协调，两者存在差异，相互缺乏协调性，再加上税法本身存在一定的漏洞，为企业操纵利润、偷逃税款提供了空间可能。一般说来，企业往往会通过大量的差异调整项目调减会计利润，使得应税应纳税所得额远远低于会计利润，以达到逃避纳税责任的目的。
　　（三）为财务舞弊创造了条件
　　在会计准则与税法不存在差异的情况时，企业虚夸财务指标将直接导致实际应缴纳的所得税额高于其应纳税额，也就是说，当企业通过财务舞弊来增加会计收入时，付出的代价是多纳税款，这在一定程度上能制约企业提供虚假财务信息。但是，当会计准则与税法出现分离时，两者间存在的内在牵制机理就会被割断，企业能利用会计方法的可选择性和税法与会计处理两者间的差异进行人为操作，在增加会计利润的同时，不增加甚至同时减少纳税额。
　　（四）增加了纳税人的涉税风险
　　由于目前税法的某些规定不够明确，纳税人与征管部门的基本立场存在一定的对立，两者对其中部分的涉税事项认定不可避免地会出现一定的出入。此外，目前使用中的纳税申报表调整项目过多，填报复杂，即使是专业人员也不能保证绝对准确，更何况我国财会人员的整体素养普遍不高。在这种情况下，纳税人很可能因为认识上的分歧或者一时疏漏等非主观原因被税务机关认定为非法逃税，增加了纳税人涉税风险。
　　三、无形资产会计与税法差异的协调对策
　　无形资产会计和税法规范的经济关系不同，这种差异的存在是客观的。从我国的现状来看，这种差异是可以通过一定的办法来进行协调。如果片面强调各自的独立性，会产生较强的负面影响，所以我国应积极采取具体措施对无形资产会计与税法差异进行协调。
　　（一）相关政策制定部门之间应加强沟通
　　我国的会计准则与税法的制定分别归不同的部门管理，在制定相关法规时这些部门应加强沟通与合作，财政部门在制定会计准则时，既要满足会计报表的报送要求，又要满足规范纳税基础的需要。于此同时，国家税务总局在制定税法制度时，应最大限度的与会计保持一致，使得纳税调整项目保持在最低的限度，降低实际征税的难度。因此，会计制度与所得税法规协作的重要前提是两个不同部门的主动沟通与协调。尽管我国会计制度与所得税法规的制订属于两个不同的职能部门，但都是由政府制订，两部门之间的沟通具有一定的沟通优势。加强管理层面的合作，制订法规前后主动沟通协调，可以减少一些不必要的差异，减少一些不必要的效率损失，可以提高无形资产会计制度和税法法规协作的有效性。
　　（二）税法应适当放宽对企业选择会计政策的限制
　　会计政策是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业资产的有形消耗和无形损耗都迅速增加。但是目前税法对企业无形资产摊销的限制性规定非常严格。例如，摊销时间不能确定的无形资产按不低于10年摊销；摊销寿命一旦确定，不得随意变更。这些规定不利于企业技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计核算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请主管税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。
　　（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度
　　会计准则将会计信息的使用者是以投资者、债权人和政府及其有关部门为主。投资者、债权人注重会计信息的决策实用性，而政府及其有关部门注重会计信息的可靠性以此来满足宏观调控的需要。会计准则中将投资者与债权人作为重要的信息使用者，而对于税收部门的会计信息需求关注较少。目前会计准则要求企业涉税信息的披露比较少，这样不仅使税务机关在对企业所得税的征缴与监管方面困难重重，而且投资者、债权人等利益相关者也无法通过财务报表充分了解企业与税款征收相关的信息，更无法理解会计利润与应纳税所得之间的差异。所以，增加涉税信息披露是多方受益的一种协调方式。操作方法可以是在无形资产具体会计准则中增加纳税调整信息披露条款，或者单独制定一些规范涉税交易事项信息披露的具体准则，以确保会计信息对税收的支持。同时我国还应加强会计准则和税法法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，组织广大经济工作者认真学习，搞好会计准则和税法的宣传工作，加深对会计准则和税法的认识。为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高无形资产会计准则和税法协调的有效性。
　　收稿日期：2011-06-21
　　作者简介：张媛（1980-），女，山西太原人，讲师，硕士，从事税收和会计方向研究。
　　参考文献：
　　[1] 侯益玲.无形资产会计处理与纳税调整实务[J].会计之友，2010，（1）：78-79.
　　[2] 王慧莹.浅议无形资产在企业会计准则和税法中的异同[J].财会经纬，2010，（1）：79.
　　[3] 董淑兰，唐吉龙.研发支出形成资产的所得税会计核算[J].中国农业会计，2008，（10）：30-31.
　　[责任编辑李 可]

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