新会计准则的主要变化及启示
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作者: 李晓静
摘要:2006年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的“新的企业会计准则体系”(以下简称“新准则”)。新准则的发布标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立,对于完善中国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速融入全球经济都具有积极的意义。新准则较原来的准则发生了较大变化,这些变化对企业会计实务特别是对企业内部会计控制制度产生了较大的影响。
关键词:新会计准则;公允价值;财务会计
中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)19-0071-02
一、新会计准则概述
新准则改变了以往中国会计准则和会计制度并行的框架,由经过修订的1项基本准则和16项具体准则,加上新发布的22项具体准则所构成。其基本准则在功能、性质、计量方法等方面均已向国际准则靠拢,会计要素仍保留原先的六要素分类,但在内涵上有所扩大,在“所有者权益”要素中引入了国际准则中的“利得”和“损失”概念。在具体准则方面,新准则扩展到横跨金融、保险、农业、石油天然气等众多领域,涵盖了存货、债务重组、投资性房地产、固定资产等各项经济业务,填补了中国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。此次会计准则体系的修订和完善,是中国为适应新形势下国内外经济环境的变化而作出的重大改革决策,会计改革范围之广,程度之深都是史无前例的。
二、新会计准则的主要变化分析
1.重新引入公允价值计量属性。新准则引入并强调了“公允价值”计量属性。公允价值的应用是新准则体系中的一大亮点。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵,新准则规定了公允价值的使用前提,也就是公允价值应当能够“可靠计量”。考虑到中国市场发展的现状,公允价值的运用有所限制,应主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用。可见,新准则对公允价值的运用还是比较谨慎的。
2.发出存货计价方法的变化。新存货准则第14条针对发出存货计价方法做了规定,取消了“后进先出法”,相应缩小了企业选择存货发出计价方法的范围。新准则取消了对商品流通企业存货采购成本的说明条款,明确规定商品流通企业存货的采购成本和其他行业企业一致,均包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用,这一变动使存货取得成本的计算口径更加简单明了。
3.允计部分开发费用资本化。新《无形资产》准则将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。新准则将企业的研究与开发支出区别对待,允许将开发支出有条件的资本化,这将会提高科技及创新类企业的业绩,减轻经营者在开发阶段的利润指标压力,提高他们在研发投入上的积极性。
无形资产摊销的改变。新准则提出了确认预计净残值的标准,提出了按照反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式摊销其价值的方法,指出无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销,改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法,提出了应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销,不再强调按照法律规定年限摊销。
4.资产减值准备规定的变化。为了确定资产减值损失,新准则明确规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定,同时,对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南,实务中具有较强的操作性。
对于资产减值损失,新准则规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”,这条规定将对上市公司经营业绩产生重大影响,尤其是对暂停上市的公司及ST公司。
针对固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试,新准则规定如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的,则不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额,而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额,然后据以确定资产的减值损失。
从总体上看,新准则还扩大了资产减值准备的计提范围。在新资产减值准则中,除了这八项资产外,还增加了投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益7项。
5.债务重组收益会计处理的变化。新准则规定,“以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益;以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益,转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。”
新准则改变了一刀切的规定,将原来因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。现在则计入营业外收入,体现了债务人与债权人之间会计处理的一致性。
6.借款费用资本化范围的扩大。新准则规定,借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本,需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产。并且,如果相关资产的构建或生产占用了专门借款以外的一般借款的,被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。另外,新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围,将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中,允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化,计入存货价值,而不再直接计入损益。同时,允许资本化的借款费用,不再限定于专门借款,一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产,也应当资本化。
7.所得税会计核算方法的改变。新准则彻底改变了原先的所得税会计处理方法。新准则明确要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税,扩大了可转回差异的核算范围。资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异,包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下,直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额,能直接反映其对未来的影响。新准则提出了资产和负债的计税基础的概念,将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,并首次将符合条件的可抵扣亏损和税款抵减确认为递延所得税资产,这也是所得税会计处理的重大突破。
8.合并会计处理方法的变化。(1)合并财务报表基本理论和合并范围的变化。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例,所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。(2)企业合并会计处理方法的变革。新准则将企业合并方式分为两种:同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。在购买法与权益结合法的选择上,新准则和现行的国际财务报告准则有较大的差异:国际准则仅允许使用购买法,限制或禁止使用权益结合法,因为使用该方法容易让企业钻空子,成为企业操纵利润的手段;但新准则允许使用权益结合法,这是从中国资本市场的实际出发,谨慎地使用公允价值的体现。
9.金融工具准则的变化。(1)金融工具计量标准发生变化。新准则规定,衍生金融工具一律以公允价值计量,并将相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益,而金融资产或金融负债则按实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用。公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值,从而更准确地计量各类金融资产和负债。公允价值的全面引入要求银行对客观经济和市场环境具有较强的预见力,改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法,采用实际利率法,使商业银行贷款减值准备的计提更精细、更客观。(2)资产减值准备计提的变化。新规则规定,债务工具减值损失转回可计入当期损益,而可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回。一些金融企业的年报中常常会出现大额资产减值准备转回,对当期利润造成重大影响。这一规定的实施,充分体现了谨慎性原则,将使得部分金融企业今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润,从而使财务报告更加真实。
三、新会计准则带来的主要启示
按照新会计准则体系的要求,各种计量属性的应用,既增加了会计报表的相关性,又对企业的内部控制制度建设提出了更高要求。这有利于完善公司的治理结构,并通过内在的驱动力促使企业提高管理水平。企业必须完善公司治理结构,加强内部控制制度建设,完善各项业务流程,以符合新准则的要求。
同时,新会计准则体系的实施,将大大改善中国企业会计信息的质量,进一步提高中国企业经营和财务信息的透明度,增强中国企业会计信息在国际范围内进行交流、使用的可信度,从而可更好地满足投资者、债权人和其他利益关系人等有关方面对会计信息的需求。但会计的功能决不仅限于此,它应和国家其他政策相配合,体现对特定产业的政策扶持。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2]费伦苏.试析新会计准则的革新[J].中国农业会计,2006,(9).
[3]中华人民共和国财政部企业会计准则――应用指南2006[M].上海:立信会计出版社,2006.
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