新准则中固定资产修理费用会计处理分析
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作者: 李 绮,娄 月
摘要:新会计准则对固定资产修理费用的规定有较大变动,具体包括费用化时间规定与费用化科目的变动。这两个具体规定的变化存在经济动因并带来一定经济后果。费用化时间的变化能限制企业利润操纵空间,提高会计信息的可靠性。费用化科目的变化缩小了成本范围,不利于企业的成本管理。
关键词:会计准则;修理费用;成本管理;固定资产
中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)19-0073-02
一、新旧会计准则中对固定资产修理费用的处理
固定资产修理费用指固定资产在使用中发生的,不符合资本化条件的支出。对于固定资产修理费用的确认,新旧会计准则的规定有差异。
2001年《企业会计准则》(简称旧准则)规定固定资产修理等维护性支出不符合资本化条件的,按照受益期间,通过“预提费用”或“待摊费用”进行核算,分别计入各期损益。日常修理费用,按照固定资产的用途计入相关费用,确认为当期损益。
2006年的《企业会计准则――固定资产》(简称新准则)固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用;企业专设销售机构的,其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件,在发生时直接计入当期损益。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用,有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分,可以计入固定资产成本,不符合固定资产的确认条件的应当费用化,计入当期损益。
两准则对于固定资产修理费用会计处理存在两方面的不同:第一,费用化的时间不同。旧准则允许会计人员运用职业判断,将修理费用按照受益性原则,分配至各个受益期间。而新准则则一刀切,全部计入发生期的当期损益。第二,费用化科目不同。旧准则按照固定资产的用途,将分别计入制造费用、销售费用和管理费用。新准则规定计入销售费用和管理费用,不再计入制造费用。费用化科目不同也将导致费用化时间不同,计入当期期间费用,直接影响当期损益;假如计入制造费用,而后转入生产成本,则随着产品的销售计入销售期的营业成本,影响销售期的损益。具体区别(见表1)。
二、新会计准则规定改变的动因分析
1.时间改变的动因分析。新准则对于费用化期间的规定,取消了职业判断空间,直接计入发生期的当期损益,其目的在于限制企业的利润操纵。
旧准则中对固定资产的后续支出可以运用职业判断,通过“待摊费用”和“预提费用”科目,按照受益性原则计入各个受益期间。在实际工作中,这两个科目常被企业用于利润操纵。当企业希望账面利润增加时,将当期发生的固定资产修理费,由以后若干年度进行分摊;当企业希望账面利润减少时,则将当期固定资产修理费用直接计入当期损益。而且当生产用固定资产的修理费将计入各期的制造费用,而后再转入各期生产成本,再随着产品的销售转入销售期的主营业务成本,损益确认的时间将递延得更久,利润操纵的空间更大。
固定资产的修理费用的发生较为频繁,情况复杂,动因多样,会计信息质量的一致性原则对其会计处理的约束非常有限,导致利润操纵空间较大,降低会计信息质量。
新准则要求对固定资产修理费用直接计入发生期损益的做法限制了企业利润操纵,提高会计信息的可靠性。
2.科目改变的动因分析。新旧准则对于固定资产修理费用的科目选择的基础都是以固定资产的用途为依据。但是新准则对生产用固定资产发生的后续支出不再计入“制造费用”而是计入“管理费用”。分析原因有以下方面:第一,保证各期生产成本的可比性。新准则要求,固定资产修理费用直接计入发生期。假如生产用的固定资产修理费用计入发生期的制造费用,则该期产品成本将远远高于其他期间,这将严重影响产品成本的可比性。这样的成本信息对于成本管理会产生误解。假如固定资产修理费计入制造费用,那么一定不能采用计入当期损益的办法,必须通过待摊或预提计入各个受益期间。第二,固定资产的修理取决于管理者的安排。固定资产的修理是由企业技术改造部门或设备管理部门组织实施,也就是说,管理人员具有决定与安排固定资产修理的主动权。既然固定资产的修理取决于管理者的安排,则将固定资产修理费用计入管理费用,作为对管理部门的考核指标之一。
三、新会计准则中固定资产修理费用规定存在的
局限性
1.生产用固定资产修理费用计入管理费用,缩小了成本范围。生产费用与期间费用的划分在于能否对象化。不能对象化的费用计做期间费用。能对象化的费用计为生产费用,能直接对象化的计入具体成本对象的生产成本,不能直接对象化的计入制造费用,期末分配至生产成本。
作为生产用固定资产的修理费用属于为生产发生的,是能够对象化的费用,属于生产费用。将该费用记作管理费用的规定违背了生产费用与期间费用的划分标准,缩小了成本范围。
2.生产用固定资产修理费用计入管理费用,与固定资产其他费用处理不一致。固定资产在使用期间的会计处理有四类,分别是:价值的转移、使用中的能耗费用、能资本化的后续支出、不能资本化的后续支出。
这四类支出的费用化都采用的是以用途为依据,根据固定资产的用途确定费用的转移。以管理部门使用的汽车为例,汽车的折旧费属于价值的转移;汽车的油费、保险费、停车费、路桥费属于能耗费用;汽车的改装费属于能资本化的后续支出计入固定资产价值,而后通过累计折旧进行价值转移;汽车的修理费、保养费属于不能资本化的后续支出。这四类费用根据汽车的用途,最终都计入管理费用。
根据新准则的规定,生产用固定资产的前三类费用计入制造费用,转入生产成本,唯独第四类费用,最终却计入了管理费用。这与该类别固定资产的其他费用的处理也不一致,与其他类别固定资产的处理不一致。
3.生产用固定资产修理费用计入管理费用,责权利不一致,不利于成本管理。生产用固定资产修理费用的发生主要取决于生产部门的管理,其费用却计入管理费用,责权利的不一致,不利于企业成本管理。生产部门管理生产用固定资产,具体管理工作包括日常维护和修理工作,日常维护工作做得好则修理费用将大大节约,生产效率也会得到提高。因此对各个生产部门的固定资产的修理费用平行比较和纵向比较,可以反映具体生产部门的管理水平,并及时发现管理上存在的问题。但是新准则将生产用固定资产修理费用不再归入各个生产部门的制造费用,而是全部计入管理费用,则无法通过该指标对生产部门进行考核。
4.生产用固定资产修理费用计入管理费用,容易引发业务操纵动机。新准则杜绝了利用固定资产修理费用在不同时间的摊销进行利润操纵,但是由此可能会引发企业进行业务操纵的动机,业务操纵带来的后果将更加严重。例如,企业在利润充足的期间,为了实现利润的降低,凭空增加固定资产的修理,造成资源的浪费;在利润不足的期间,为了保证会计利润的实现,不顾企业实际情况,放弃固定资产修理计划,从而威胁安全生产。
四、固定资产修理费用会计处理的建议
“新会计准则”对于固定资产修理费用规定的变化包括期间确定的变化与科目确定的变化。期间确定规定的变化减少了企业盈余操纵空间,提高会计信息的可靠性。科目确定的变化却缩小成本范围,不利于成本管理,不利于企业应对反倾销诉讼。期间确定规定的变化对会计信息质量影响是正面的,科目确定的变化对会计信息质量的影响是负面的。
建议对固定资产修理费用会计处理,按照固定资产用途进行分类,生产用固定资产修理费计作制造费用,管理用固定资产修理费用计作管理费用,销售用固定资产计作销售费用;对于生产用固定资产修理费用计作制造费用后允许按受益期间进行分摊,对于计作期间费用的固定资产修理费则计入当期损益。具体做法(如表2)。
这样处理,避免了缩小成本范围给企业经营管理带来的不利,同时也在一定程度上控制了企业的利润操纵空间。
参考文献:
[1]邵瑞庆,杨文超.关于固定资产修理费用的会计处理[J].财务与会计,2008,(7).
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