我国制定税收通则法建议

来源:用户上传      作者: 马　乐

　　按照中共八届、九届、十届全国人大常委会立法规划的要求，我国税收基本大法――税收通则法已在紧锣密鼓制定当中。笔者参照国际上有关国家的做法，结合我国实际情况谈一些个人的看法。
　　
　　一、我国制定税收通则法的必要性
　　
　　（一）制定税收通则法是完善我国税法体系的需要。由于我国《宪法》中只有第五十六条一个条文涉及税收，且对税收规定过于原则、简单，使现行的税收法律、法规、规章都是一些单行的税收规范性文件，缺乏对一般的和共同的税收问题做出统一规定的法律形式，造成了单行法律、法规、规章之间出现了重复、矛盾、不衔接等问题，影响了法制的统一性和严肃性。而且这种不完善的法律体系难以对税收立法、执法、司法这三大类活动做出系统和全面的法律规范。国家有关部门经常要下发许多新的条例、文件对其增减调整，使法律、法规处于不稳定状态，增加了税务部门和纳税人对税法理解的难度，给执法造成困难。
　　（二）税收通则法的制定可以转变治税思想、治税观念、治税方式，全面推进依法治税。依法治税是税收工作的灵魂，协调完备的税收立法是依法治税的基础。因此，参照世界上一些国家的做法，使之成为税法体系中的 “母法”，并赋予其税收法律中最高的法律地位和法律效力，用来统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规。
　　（三）税收是国家调节宏观经济的重要手段之一，而税收杠杆作用又依赖于税收法律体系的完善和规范。其一，在市场经济的宏观调控中，税收并非“无所作为”，但也不是“无所不为”，只有在税收领域建立基本法律，并对我国社会主义税收的性质、原则、地位和作用等根本问题加以明确，才能使税收的经济杠杆作用得以准确地发挥；其二，建立税收通则法，能使税收法律体系兼具统一性与灵活性，这样既可维护正常的税收秩序，又能确保税收的职能得以充分发挥。
　　
　　二、发达国家的税收立法
　　
　　（一）德国的税收立法。德国1919年制定的《德国租税通则》，1976年修订颁布的共为9编415条，译成中文在10万字以上。
　　《租税通则》采用的是编、章、节、小节、条、款、项、目的复杂结构，总则、分则、附则的立法形式，正文之前有目录。《租税通则》的主要内容包括：第一，规定了本法的基本结构、适用范围、国际税收协定与国家税法的关系；规定了国家规定征收的税、捐、费及其在征收管理中所涉及的重要概念及税收机关的管辖权和租税秘密等事项。第二，规定了纳税义务人、欠税责任关系、税收优惠和有关责任问题。第三，规定了一般法律程序规则，民法、民事诉讼法、行政法、行政诉讼法等相关法律在税收征收管理中的运用，国际国内司法与行政协助、税收征收管理具体行政行为。第四，规定了强制执行措施，如纳税人的核查、协作义务、确定与核定程序、税务稽查、特殊情况下的税务监督等。第五，规定了课税的程序、行政复议程序、刑罚规则与罚款规则、刑事诉讼与罚款诉讼等有关事项。第六，规定了一些基本权利的限制。
　　（二）韩国的税收立法。韩国《国税基本法》于1974年12月21日颁布，共为8章86条，译成中文约2万字。韩国采用的立法形式为总则、分则和附则，直接为章、节、条、款、项、目的结构，舍去了编，共8章19节86条和9个附则。《国税基本法》阐明了同国家税收有关的基本问题，通过列明各税种，对国家税、税法、纳税人以及该法中使用的其他名称分别做出了定义，阐明了税收管理、税款估定、纳税义务、纳税保全、纳税地点、纳税扣押权、退税和申诉等问题。
　　（三）俄罗斯的税收立法。《俄罗斯联邦税收基本法》于1991年颁布，该法立法规模较小，整部法律只有3章26条，译成中文不过7000字，其内容更为狭窄，很少引入其他相关法律的内容。
　　俄罗斯采用的是章、条、款的简单结构，没有总则、分则、附则之分，该法比较全面地规定了税收制度中的基本问题，如该法的适用范围、税收的性质、税种、税收立法权限和管理权限、税务机关的权利和责任、纳税人的权利和义务以及其违反税法的法律责任等，但是没有规定税收征收程序、税收违法犯罪的处理程序、税务争议的处理程序。
　　《俄罗斯联邦税收基本法》简单抽象，规定十分原则，因此在指导关税与一般税种时的差异性并不明显，故从统一规范整个税收分配关系的角度，将关税也纳入其适用范围。
　　
　　三、国外税收立法的启示
　　
　　从以上国家的立法情况看，市场经济化程度高、法律体系发达、立法技术水平较高的国家，更为追求立法的完善，其法律的体例结构往往趋向于复杂化，而法律建设欠发达的国家，其立法体例上的标准要低得多。另外，由于国家之间在税收制度、法律体系等方面存在差别，成功经验有所不同而对我国税收通则法的制定应有如下启示：
　　（一）税收通则法立法规模宜适中。首先，从整个社会、经济环境看，我国是发展中国家，市场经济发展的程度和税收参与社会经济生活的深度远不及德国那样的发达国家，盲目追求立法规模的宏大，反而使其应有的作用难以发挥。而《俄罗斯联邦税收基本法》过于简单，显然满足不了现阶段我国税法建设的需要。两相权衡，规模适中的税收基本法律较适合我国国情。其次，我国立法习惯有原则性和概括性的倾向，以单独立法为主，每部法律的篇幅很小。如果我国税收通则法规模过大，与相关法律和各单行税法都无法协调。反之，如果采用俄罗斯式的税收基本法，这一矛盾将从另一侧面反映出来，即强化我国现行法律过于原则、可操作性差的特征，同样不利于我国法律体系特别是税法体系的发展和完善。
　　（二）税收通则法采用章、节、条、款的结构，不可过于复杂。再加上受立法规模和立法技术水平的限制，我国的税收通则法体例结构不可能过于复杂。由于我国宪法容量较小，也不可能大规模修宪。笔者认为，按照我国税收立法经验，采用章、节、条、款、目的结构基本可以满足需要。另外，为保证逻辑结构的完整，可以采用总则、分则、附则的形式，并在提高立法水平基础上处理结构技术细节上的问题。
　　1、税收通则法作为综合性基本税法，应当设置目录，以便于人们从宏观上把握该法的基本内容与结构。
　　2、由于我国法律规定习惯于用自然段表示款，但当法律结构较为复杂时，款与款之间的区分有些困难，故建议以标号来反映款、目，这样条理更清楚。
　　
　　四、制定税收通则法需要处理好几个关系
　　
　　（一）税收通则法与行政程序法的关系。税收程序与行政程序有许多共同属性，它基本上可归于行政程序。因此，以征纳程序作为主要内容之一的税收通则法与行政程序法的关系在总体上是特别法与普通法的关系，税收通则法在很大程度上是一种特别行政程序法。目前，世界上处理它们之间的关系有两种方式：一种是德国、日本采取的排除式，即行政程序法不适用于税收程序活动。但需说明的是，这种适用除外是在形式意义上的；另一种是行政程序法补充适用于税收程序活动，这是大多数国家采取的方式，它考虑了税收程序活动有很多不同于其他普通行政程序活动的特殊性，我国的税收通则法也应采用这种处理方式。为了使行政程序法的基本原则和正当程序制度能够在税收程序中得到适用，就必须将其吸收规定到税收通则法中，并与行政程序法同步公布施行。
　　（二）税收通则法与税收征管法的关系。我国现行的税收程序制度主要规定在《税收征收管理法》中，《税收征收管理法》实际上扮演着“小税收通则法”的角色。制定税收通则法时，应认真总结《税收征收管理法》实施的经验，并将其中行之有效的基本程序制度上升到税收通则法中。我国也应采用这种方式来处理税收通则法与税收征管法的关系，即税收通则法是有关税收程序问题的基本法、综合法和上位法，《税收征收管理法》将缩小和纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。《税收征收管理法》主要规范税款征收和税收检查中的程序性问题，以突出其程序法的性质，其他基本问题主要应由税收通则法负责。《税收征收管理法》、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定不得与税收通则法的规定相抵触，即税收通则法优先于其他法律适用。换言之，将来税收通则法应采用我国现行《税收征收管理法》第九十二条所规定的相类似的方式，来处理与其他法律的关系。

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