新会计准则体系下资产要素变化研究

来源:用户上传      作者: 高　宇

　　2006年2月15日财政部发布了新企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则，于2007年1月1日起在上市公司施行。这一准则体系既与我国国情相适应，又与国际财务报告准则趋同，为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。其发布实施，必将对我国经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生重要推动作用。
　　
　　一、新会计准则体系的主要特点
　　
　　（一）体现了与国际会计准则的趋同。新的企业会计准则体系，实现了与国际会计惯例的趋同。按照国际通行规则，我国企业会计准则体系严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润各会计要素定义，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性；同时，既坚持历史成本原则，又引入了公允价值。这些规定在根本上实现了与国际规则趋同。
　　（二）实现了会计理念、体系的创新。新会计准则体系体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念。新会计准则强化给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息，以便使其做出正确的决策。另外，新会计准则体系实现了体系上的创新。新会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南，形成了一个体系，涵盖了几乎所有的领域。
　　（三）为改进国家财务报告准则提供了有益的借鉴。在制定新的企业会计准则体系过程中，我国与国际财务报告准则理事会和一些地区性会计组织进行了广泛的交流与合作，并从中受益；同时，我国的举措也得到了国际会计界的广泛关注和理解，并希望我国在关联方交易等业务领域为改进国际财务报告准则提供帮助和支持。
　　
　　二、资产会计要素的变化
　　
　　由于新旧企业会计准则的规定不同，在有些业务的核算方法上差别较大，将会对一些企业的经营业绩产生较大影响。这里就新旧会计准则中资产会计要素存在的一些差异进行分析比较。
　　（一）存货的变化。新存货准则里，取消了“后进先出法”，采用“先进先出法”、“加权平均法”、“个别计价法”确定发出存货的实际成本；另外，规定存货的借款费用在一定条件下可以资本化处理。其带来的影响：（1）新存货准则下，取消了原先采用的存货准则中的“后进先出法”，企业应采用“先进先出法”、“加权平均法”或“个别计价法”确定发出存货的实际成本。在通货膨胀、存货价格不断上涨的情况下，成本将降低，毛利将增加，增加企业当期利润，期末库存存货成本增加；但如果原材料价格不断下跌，对企业的影响将相反，成本将上升，毛利率下滑，当期利润下降，期末库存存货成本减少。（2）新存货准则下，存货的借款费用一定条件下可以资本化，对于生产周期长的行业影响较大。如造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低这些企业的当期财务费用，提高当期利润，但相应地存货的成本将会有较大地增加，影响企业的毛利率。
　　（二）固定资产的变化。新的会计准则规定，固定资产必须同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。凡是与固定资产有关的后续支出，只要满足上述确认条件，均应计入固定资产成本，不符合确认条件的，应当在发生时计入当期损益。也就是说，以前按照旧准则要求直接计入当期损益的维修支出，按照新的会计准则均应计入固定资产成本。新会计准则中多处使用公允价值，规定投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值计入固定资产成本，以趋同于国际会计准则，重视公允价值的应用，体现会计信息的相关性。
　　后续计量进一步规范。新准则将旧准则规定的“固定资产的折旧”一章改为“后续计量”，这不是简单名称的改变，而是体现了与国际会计准则的趋同。与此同时， 新准则对后续计量的“预计净残值”等一些重要概念，进行了具体明确，如“应计折旧额”是指“应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额”。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。再如，明确固定资产使用寿命，预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
　　（三）无形资产的变化。旧会计准则中，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。新准则规定，无形资产是指没有实物形态的可辨认非货币性资产。原有的不可辨认无形资产被排除在外。即凡是无形资产均为可辨认的，商誉不属于无形资产。
　　旧准则无形资产研发支出全部计入管理费用的规定，新“无形资产”准则将企业的研发划分成研究和开发两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发阶段支出归入无形资产中并定期进行摊销。与以前全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的冲击，允许开发支出资本化，无疑也会增加科技及创新类企业的利润调节空间。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司很可能会利用混淆这一分界点的做法，达到操纵业绩、调节盈余的目的。
　　另外，新准则中，对无形资产的摊销方法也不再仅仅局限于直线法，而且摊销年限也不再固定，给了企业自主选择的空间。但同时一些企业也可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法进行盈余调节。例如，通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的经营业绩，或者以相反的手法来降低经营业绩，以达到盈余管理的目的。
　　（四）长期股权投资的变化。新会计准则只规定了长期股权投资的会计处理，而短期股权投资、长短期债券投资以及原来采用成本法核算并且相关股票有可靠公允价值的长期股权投资的会计处理全部由《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定。
　　新会计准则将长期股权投资分为三类：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；（3）投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。对于上述第一、二类长期股权投资，新会计准则规定采用成本法核算，对于上述第三类长期股权投资，新会计准则规定采用权益法核算。在原会计准则中，第一类对控股子公司的长期股权投资采用权益法核算，新会计准则与原会计准则差异较大。新会计准则规定，母公司在编制合并会计报表时再根据权益法对股权投资进行调整，这也与国际会计准则的规定一致。对联营和合营企业的长期股权投资，仍然采用权益法核算；对原来采用成本法核算并且相关股权投资没有可靠公允价值的长期股权投资，仍然采用成本法核算；对于原来采用成本法核算且有可靠公允价值的长期股权投资，由《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》来规定。根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将这类股权投资归类为“交易性金融资产”或“可供出售的金融资产”。“股权投资差额”科目将会取消。对于取得的子公司，如果是以购买法处理的，溢价直接确认为商誉，但不用摊销；如果是以权益结合法处理的，溢价先冲减资本公积，资本公积不够冲减，再冲减留存收益。对于以权益法核算的对联营、合营企业的投资，付出成本相对于所取得的被投资方净资产公允价值份额的溢价，不调整股权投资的初始成本（即以付出成本确认所取得的股权投资）；若是折价，则计入当期损益。权益法核算的长期股权投资，投资企业根据应享有被投资单位净损益的份额确认投资，但是需要以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。新会计准则涉及的所有股权投资，其减值准备一经计提，不得转回。
　　长期股权投资准则的新变化充分体现了我国会计准则与国际趋同的特点。它在坚持历史成本原则的基础上，再次引入了公允价值；在保留原有核算方法的原则上，并根据我国现阶段的国情，改变和规范了某些具体的会计实务操作。这些变革有利于进一步提高企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为实现向投资者、债权人和社会公众提供决策有用的会计信息打好了基础，在关键环节和根本实质上实现了与国际规则接轨。
　　
　　三、准则变化得出的启示
　　
　　（一）新会计准则更加强化了会计的功能。我们知道，会计的基本功能是为投资者、债权人及社会公众提供决策有用的会计信息。但会计的功能决不仅限于此，它要和国家其他政策相配合，体现对特定产业的政策扶持。以新的《无形资产》准则为例，它就和《国家中长期科学和技术发展规划纲要》相配套，体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。《规范纲要》中提到，国家将鼓励企业增加研究开发投入，增强技术创新能力，积极鼓励和支持企业开发新产品、新工艺、新技术，加大企业研究开发投入的税前扣除等激励政策的力度。而开发费用的资本化无疑会提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。
　　（二）企业要采取积极措施，从容面对新准则带来的挑战。第一，企业的财务主管有必要阅读一下已经发布的新会计准则征求意见稿。这样，可以先行了解新准则将会带来哪些变化，企业现有的会计系统所能提供的信息是否可以满足这些新要求。第二，由于新准则数量倍增，而且所要求的会计处理方法越来越复杂，顺利实行的关键是拥有足够且胜任的财务人员。财务主管须了解企业现有财务人员具有什么样的专业资格，还需要哪些培训以迅速提升能力和补充知识。企业可能要增加一定数量的会计人员。第三，由于企业财务核算都已在不同程度使用了电脑系统，新的会计数据的采集、处理可能带来的软件和硬件的升级要求也不得不纳入考虑范围。■

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