新时代背景下政府会计准则的研究

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　　 一、国内外政府会计准则发展现状
　　 （一）国外发展现状
　　 在经济全球化背景下各国政府和民间组织都在积极制定政府会计准则，美国的政府会计准则由联邦政府州和地方政府分开制定。从1984年到2009年，美国政府会计准则委员会共发布了53项准则、5项概念公告和6项解释公告，以此推动了州和地方政府采用权责发生制，并编制政府层面的财务报告。2006年，国际公共部门会计准则理事会发布了IPSAS 第 24 号《财务报表中预算信息的列报》，截至目前，24 项 IPSAS初步建立了以公共部门财务报告为基础的会计规范体系。
　　 国外很早就开始对于政府会计的核算进行研究，从而形成了较为系统的观点。其中对政府会计准则最显著的研究是集中在使用权责发生制的探究上的。权责发生制在国外政府会计准则中很早就开始被应用，并认为权责发生制的应用对于政府会计而言具有重大的意义。Andrew Likierman（1998）很早就提出权责发生制下，政府人员才能更关注收入支出，更好地管理财务;有了权责发生制的依据，政府部门能更好地制定成本措施，达到更好的效果。Hana PolackovaBrixi（2003）认为，权责发生制核算能不仅仅反应显性成本，隐性成本也能很好地体现出来。
　　 （二）国内发展现状
　　 2015年 10 月 23 日财政部公布了《政府会计准则—基本准则》，同年陆续发布了《政府会计准则—存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资》六项具体准则及一个应用指南—固定资产应用指南，政府会计改革的框架基本形成。《基本准则》有六章62条。既规定了基本准则制定目的和依据，会计信息质量和政府财务会计要素等基本问题，也阐明了预算报告和财务报告等一系列问题与概念。李建发等（2017）指出，十八届三中全会后新出台的法律法规为我国政府会计准则、政府综合财务报告制度的改革奠定了基调，由于我国长期以收付实现制为基础，会面临不小的落实阻力。
　　 市场经济快速发展，会计环境也有了新的改变，以收付实现制为基础的会计制度已经不能适应新的政治经济形势，不能有效评估政府的整体运行成本以及提供准确的政府财务报告数据。陈昊旭（2017）指出，收付实现制在以往的政府会计体系中发挥了重要作用，但在经济环境变革的情况下，收付实现制已经不能满足需求。
　　 目前国内对政府会计准则实施效果的研究还停留在理论的逻辑延展上。张月玲（2016）认为，《基本准则》包括自然资源在内的会计要素创新使各要素均符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性的要求，界定清晰、内涵分明，同时可摸清和梳理自然资源信息方便会计核算。王茜（2016）认为，新准则下负债计量办法可以很好提高计量的前瞻性，从而提高资金管理能力，最终能够降低政府部门的经济活动風险。
　　 二、对国内外研究现状的评价
　　 综上所述，国外对于政府会计准则的研究比较早，并经过了时间的洗礼，逐渐形成了适合时代发展和各国国内情况的准则体系。我国对于政府会计准则在早期也有一定的研究成果，但真正上升为政策层面或者构建一定的框架体系却是近些年的事情。中国正处于 “两个一百年”奋斗目标的历史交汇期，产业结构也面临着转型升级。政府作为一个区域的政策制定者与落实者，发挥着不可替代的关键作用，而政府会计准则则是规范政府财务行为的标杆。因此，充分发展完善政府会计准则是当前的重要任务。但我认为，现阶段我国的政府会计准则还存在以下问题需要解决或者完善。
　　 （一）缺乏对新准则下信息审核的研究
　　 《基本准则》将政府报告分为政府决算报告和财务报告。对于决算报告部分来说，长期以来对决算报告的审计主要是国家审计机关，各级行政机关与审计机关级别不相上下，许多会计问题很难被发现，即使发现了，很多情况下也草草处理。现如今，新的准则引入了收入和费用要素，并要求制定财务报告来反映政府的整体经济运行情况，对预算的使用范围，使用数额及经济业务处理提出了新的更高的要求。而现在国内对于决算报告的审核是不是应该在更大程度上使用社会审计，财务报告的审核是不是应该完全使用社会审计，以增加政府信息的透明度与客观性并适合新的经济环境等方面的研究却是少之又少，基本还处于对行政事业单位的基本信息分析。
　　 （二）对如何在政府会计中获取使用预期成本未引起足够重视
　　 新颁布的《基本准则》加入了权责发生制，是结合中国国情和会计实务的需要不断完善和发展的，但是无论是收付实现制还是权责发生制，都只能获取过去的成本即实际成本，只有发展独立的成本会计才能得到预期成本。历史成本是已经发生，无法通过决策来改变的，因此在管理决策中，需要的是未来的相关的成本。这些成本信息有利于实现绩效管理，并且大多不会体现在财务会计中。《政府会计准则》中资产的主体是政府，在进行财务信息处理和报告过程中，政府会计会遇到很多的困难，比如对负债的管理，政府的负债对象十分复杂，预计应该有多少的利息支出，账款是否能够收回及何时能够收回都比普通企业有更大的困难。既然要更好反映政府信息，改革政府核算，就要更多的关注管理理念，关注预期成本。
　　 （三）缺少对政府非营利性质与绩效管理的矛盾研究
　　 我国的基本经济制度是公有制为主体、多种所有制经济共同发展。政府主要运用整体的社会资源来服务于全体大众，主要收入来源就是税收。一方面，《基本准则》中引入了收入与费用要素，对政府的会计进行部分绩效管理。另一方面，在现实生活中，行政主体与非行政主体在地位上存在明显的不对等。由此很可能导致行政主体在进行经济业务过程中，利用不对等地位谋取不正当利益，既影响行政主体的社会形象，也违背了绩效管理的初衷。而国内的研究基本上是对绩效管理的正面评价，很少对政府非营利性质与绩效管理的矛盾研究。
　　 （四）对准则的实施效果未做深入研究 　　 由于《政府会计准则——基本准则》在2017年1月1日起才正式实施，国内学者对准则实施效果的研究少之又少。现有的研究只是在准则内容和准则意义的层面上进一步作出对准则实施预期效果的判断，主要对《准则》中会计要素、权责发生制的引入、财务预算结合的政府会计新结构、信息披露、资产负债新计量方法等创新点作出实施效果推断，同时说明行政事业单位会随《准则》的实施而进行创新。这显然表明还需对准则实施效果进行深入研究。
　　 首先，现有的准则实施效果研究未对涉及的行政事业单位进行细分，而行政事业单位种类繁多，分布在各行各业。因此，现阶段可对行政事业单位按不同行业和性质划分，分别进行更为深入全面的效果研究。其次，现有研究未对准则实施效果作具体阐述，只是笼统的指出了准则实施会给行政事业单位带来的总体效果。准则的实施效果会因单位的性质不同而产生更具体的变化，就这一点可以作深入研究。再次，现有研究并未充分获取用以评价准则实施效果的数据。新的研究可获取准则实施后行政事业单位的财务与非财务数据，与准则实施前进行对比，进而对实施效果进行量化考核分析。最后，现有的实施效果研究没有包括具体的案例研究和实证研究。仅通过研究《准则》的内容和意义而得出实施效果的结论并不完全可靠，因此现阶段需要大量的案例和实证研究以增加现有研究成果的可靠性。
　　 参考文献：
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　　 （作者单位：江西财经大学）
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