会计与税法
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作者: 于 茗
会计与税法之间历来存在着密切的联系，但对二者之间的关系、特别是会计与税法的差异做深入的研究探讨还仅仅始于最近几年。随着我国市场经济的逐步完善，我国经济融入全球经济一体化进程的加快，我国的经济体制、财政体制、会计制度、税收体制发生了巨大的变革，会计法律、准则、制度、政策类规范与税收法律、法规、政策之间的差距逐渐扩大，在实务和理论界引起强烈争议和反响，成为近年来会计和税收领域的热点问题。
一、会计与税法差异的表现形式
（一）会计制度与税法的差异。税收法律制度与会计法律制度有着明显的区别，主要表现在：
1、立法目的不同。税收是根据税法所进行的活动，国家制定税法的目的是为了培植税源、组织收入、公平税负等，税法直接规范了税收工作的实体内容与程序要求；从会计工作的角度来看，国家制定了一系列的会计法律、法规、规章，其目的是为了规范、提高会计信息的质量，保证会计信息的真实完整。由于二者立法目的不同，所以二者对同一经济行为或事项有时会做出不同的规范要求。
2、调整对象不同。税法调整税收关系，会计法调整会计关系。税法规范内容主要是“对谁、对什么征税”、“征多少税”、“如何交税”等，而会计规范内容主要是对经济业务“如何确认”、“如何计量”、“如何记录”、“如何报告”等。二者的关系简言之，征税对象一般都是会计对象，而会计对象并不都是征税对象。
3、立法程序及技术要求不同。税法确定的是普遍性的利益分配关系，公平效率是其基本原则，所以税法须经过较严格的立法程序并具有较高的立法层次，也更强调自身的相对稳定与立法的严密性。会计法规追求的是真实全面，相比税法，会计法规更具实践性。
4、税法征税的处理依据与会计不同。两者最主要的区别在于收益实现时间和费用的扣除上。
（二）会计实务与税法差异的具体表现。由于会计制度与税法的立法目的、调整对象、立法程序不同等原因造成了会计实务处理与税法处理的差异。
1、收入确认和计量的差异
（1）收入确认范围的差异。即会计制度和税法在确认收入、收益时的口径不同所产生的差异。会计制度中，收入是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入。而税法规定的收入总额是指企业在生产经营活动中以及其他行为中取得的各项收入总和。税法中的收入总额包括“视同销售”收入、在建工程发生的试运行收入、因债权人原因确实无法支付的应付款项等。会计制度对上述交易或者事项不确认收入，而是做冲减成本处理或者计入资本公积等处理。另外，有些收入会计认可，税法却不予确认，比如国债利息收入。因此，会计收入与应税收入在确认范围上存在差异。
（2）收入确认时间的差异。比如，按会计制度规定，对长期投资采用权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例确认投资收益，但按照税法规定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分得利润或者被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得，从而产生确认时间上的差异。
（3）收入计量的差异。会计制度规定销售收入应按照企业与购货方签订的合同或协议金额或双方同意接受的金额确定。而税法规定关于应税收入的计量可以有不同的方法。以纳税人自产自用存货为例，应当按照同类存货的销售价格确定；当月无销售的，可按上月或者最近月份的销售价格确定；无最近销售价格的，可按照组成计税价格确定。
2、成本、费用计价和摊销方法的差异
（1）成本计价的差异。例如，对于以债务重组或非货币性交易方式取得的非现金资产，会计制度规定按应收债权或换出资产账面价值加上应支付的相关税收作为入账价值，涉及补价的还应减去或者加上补价、应确认的收益。而税法则以取得非现金资产的公允价值加上应支付的相关税费作为计税成本，涉及补价的，也按照上述原则办理；债务人或者货币性交易双方放弃或换出的现金资产应视同销售处理，按放弃或换出资产的公允价值减去其账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。对借款费用的处理，税法规定为购建和生产固定资产、无形资产所发生的借款费用在有关资产购建期间发生的应计入有关资产成本，有关资产交付使用后发生的可在发生当期扣除；为对外投资而发生的借款费用，应计入有关投资成本。而会计制度只规定除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均计入当期损益，并且对固定资产借款费用资本化的时间和金额与税法规定也有差异。
（2）费用扣除范围和标准的差异。在费用项目的扣除上，会计制度采用据实扣除制，而税法采用准予扣除或标准扣除制。比如税法对于企业违法经营的罚款、各项税收的滞纳金和罚款、非公益救济性支出均不予税前扣除，而会计制度则一概允许列支；会计制度在诸如工资费用、三项经费、业务招待费、广告费等一系列开支上准许实报实销，而税法一律规定了税前列支比例，在规定的比例标准以内，准许税前扣除，否则不予承认。
（3）资产折旧或摊销的差异。以无形资产为例说明会计与税法在资产折旧或摊销方面存在的差异。在无形资产的摊销上，会计制度规定无形资产应当自取得当月起，在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益，预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，其摊销年限按受益年限和有效年限孰短原则确定，对合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过十年。而税法规定，对受让或投资的无形资产，按照法定有效年限与合同或者企业申请书规定的受益年限孰短原则摊销；对法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期不得少于十年。税法还规定自创或外购的商誉、接受捐赠的无形资产不得进行摊销，而会计制度规定企业自创的商誉不能作为无形资产作价入账，但外购的商誉可以作价入账，并按规定的年限进行摊销。
二、会计与税法差异协调的长效机制
究竟如何解决会计与税法的差异问题，实现二者的有机协调，是一个涉及制度和实践两个层面的复杂问题。会计与税法差异的协调，应在正确对待差异问题的前提下，根据适度原则和可操作原则，从宏观领域到微观环境，自上而下，建立一个系统的协调机制，在较长的时间内，实现二者的适度和谐。
（一）开展会计与税法相互协调的理论研究。近几年来，对会计与税法分离的研究日益受到重视，但对二者协调的研究却很少。这里的协调，是指要正确认识二者的区别和联系，把握好分离或统一的“度”，既不能因为两者的目的、原则等不同，而片面追求或夸大两者的差异，从一个极端走向另一个极端；也不能因为两者存在紧密联系从而无视两者的差异，回复到“税会合一”的传统模式。这就要求我们必须重视和加强对会计与税法协调的目标、模式、原则和方法等理论研究，以促进会计理论和实务的发展和完善，并为会计利润与应税所得差异的协调提供深厚的理论基础。
（二）政府运用行政手段从宏观领域加强对税法和会计制度的协调。《企业会计制度》、《金融企业会计制度》的陆续颁布，会计原则和处理方法上发生了显著变化，对会计利润及应税所得产生了较大的影响，导致二者之间的差异性增强。因此，需对现行的会计核算制度和税法进行审查，找出相互不适应的地方，并加以研究，以便协调，而不是单纯满足一方面的需要。以目前的状况来看，我国税法改革相对于会计改革有一定的滞后性。因此，税务部门要加强对会计的研究，分析现行税法与会计准则、会计制度之间的异同点，根据会计制度改革后对应税所得产生的影响和经济环境的变化，及时进行修改、补充和完善。在不违背税收原则的前提下，承认会计制度中处理方法的合理部分，尽量缩小与会计制度的矛盾和差异。同样，会计制度的制定和修订，在不违背会计原则的前提下，也应尽量与税法保持一致，尽可能缩小会计方法的选择范围，消除因与税法确认标准不同而产生的复杂差异。为此，会计准则的制定者（国家财政部）和税法的制定者（国家税务总局）应加强沟通和合作，通过适度协调，将纳税调整事项降至最低限度。当然，无论是会计还是税法，在协调过程中需要做出修改时，都必须十分慎重，要经过周密的调查分析和严格的科学论证，以保证会计制度和税法的稳定性和权威性。
（三）改进和完善差异调整的会计方法。如今，企业对差异的会计处理以账外调整为主，在纳税申报表中体现，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统的反映差异的形成以及纳税调整情况，企业应当增设必要的明细账和备查账来规范账簿记录。对差异的调整情况，应在财务会计报告中作相应的披露。现行披露方法只反映差异对所得税的影响结果，没有反映差异的形成过程。因此，可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列纳税调整增加额，纳税调整减少额和应税所得额三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算添列，以反映差异调整的全貌。此外，还可借鉴国际会计准则中对差异的调整处理办法，改进我国现行的差异处理方式，既可达到与国际接轨的目的，又丰富了会计理论的内容。
（四）小企业按税法规定选择会计处理方法。按照我国现行会计制度改革的总体思路，国家统一的会计制度由《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》构成。这三个制度已由财政部陆续发布实施。在我国，小型企业会计信息的外部使用者相对较少，主要是税务部门，若不是税法的强制性规定，个别企业连账簿也难建立起来。由于小企业的利益与个人利益高度统一，逃避纳税的可能性要比大中型企业大的多。因此，为充分体现税法在小企业中的主导地位，降低小企业遵从税法的成本，在考虑小企业的特点的基础上，结合企业纳税申报和国家税收征管的需要，小企业可按税法规定选择会计处理方法，以减少会计利润与应税所得的差异。
(五)职业培训机构应加强对企业会计和税务人员的业务培训。会计目标与税法目标的分离之所以在实务领域引起巨大反响，主要在于二者差异项目过多，在企业按照税法要求做纳税调整时，会计与税务人员都要掌握和计算调整项目，不得有丝毫差错，由此产生的繁琐和障碍给会计和税务人员带来很多烦恼。因此，要做好协调工作，除聘用专业素质较高的人员于相关岗位外，还应充分发挥职业培训机构的作用，大力加强对企业会计和税务人员的岗位业务培训，使会计和税务人员都能切实掌握会计和税法的规定，明了二者的差异，擅长对差异的处理，提高征纳税人员双方的岗位技能，从人员方面做好相应的协调工作。
（六）会计师事务所等中介机构应加强对企业的监督、检查和指导。对于一些企业利用会计与税法差异进行违规操作的行为，以及由于会计对二者差异缺乏必要的了解而导致的漏税行为，除加强税务日常检查及税务稽查工作外，还应当充分发挥会计师事务所等中介机构的职能，加大对企业的监督、检查和指导工作，发现问题及时纠正、制止、建议改正、予以披露，或给予企业纳税辅导，以便堵塞偷漏税和虚假利润的渠道，通过中介机构的工作，为会计与税法的协调提供帮助。
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