试论新会计准则下债务重组对纳税的影响

来源:用户上传      作者: 王海婴

　　我国从2007年开始，实行新的会计准则标准。新会计准则依照国际会计准则进行了变更和发展，其中，对债务重组进行了与以往旧准则下不同的明确的定义，在税务会计准则等方面也发生了一些较大改变。
　　
　　一　债务重组的内涵分析
　　
　　所谓债务重组，简单地讲，就是债务人和债权人对于债务问题的重新协商调整。债务重组的发生是有条件的，也就是在债务人和债权人存有债务关系，如果债务人方面存在财务困难不能按照规定及时清偿债务，债权人应根据新的重组协议或是法院判定对债务人做出一些让步。从新会计准则规定看，债务重组只牵扯债权人对债务人的让步，而不涉及债务人对债权人的义务。
　　债务重组有三种形式。一是将债务转换为资本的方式。债权人抛却债券转而享有债务人公司的股份，债务人将债权人拥有的股份视为实收资本或是股本；那么，资本公积就是股份的公允价值总值与实收资本或股本之间的差值；重组债务的账面价值与股份公允价值的差值，计作当期损益。二是，债务人通过非现金资产的形式清偿债务，要将债务的账面价值与要转让资产的公允价值的差值记入当期损益。三是通过变更其它债务条件进行债务的清偿。
　　
　　二　债务人债务重组对纳税的影响
　　
　　(一)重组债务后，收益计入方式存在差异
　　在新旧准则中，债务重组收益计入方式产生变化，旧准则将债务人重组收益计入资本公积；新准则将重组债务重组的收益均计入当期损益。新准则中为了更加直观、明了地反映这种变化对企业纳税的影响，在企业所得税附表中附有“债务重组收益”一项。
　　
　　这种收益计入方式的变化，减少了期末所有者的权益，企业当期应纳所得税额有所提高，就增加了企业当期纳税负担。
　　
　　(二)新准则使用公允价值作为资产账面价值计数的依据
　　新准则引入公允价值的概念，按公允价值进行纳税会计处理，将之作为资产价值计数依据，可以更好地反映债务重组对企业纳税的影响。
　　新准则与旧准则相比，会计处理下的企业期末财务状况发生了一些变化，因此，在有些情况下，不能简单地将债务人当期获得的收益金额，从以往应计入资本公积的项目，转记到收入。
　　1、债务人将债务转换为资本方式清偿债务
　　旧准则中资本公积只有一部分，用公式表示为：重组债权账面价值一实收资本(股本)一资本公积
　　新会计准则中，旧准则计入的资本公积表示为：①重组债务账面价值－公允价值＝营业外收入；②公允价值－实收资本(股本)＝资本公积
　　由此可见，在我国实行新会计准则之后，企业的期末利润增加，企业所得税额增加，企业税负加大，从而所有者的权益下降。
　　2、债务人用非现金形式资产偿还债务
　　在这种方式中，新会计准则的变化主要是债务重组后，收益计入方式的变化，这方面差异我们曾在上面提到过。也就是说，旧准则将用于清偿债务的非现金资产与债务账面价值间的差值，计入资本公积；而新准则中，这部分将被记入营业之外的“债务重组利得”。
　　3、债务人通过变更其它债务条件清偿债务
　　在不牵扯需付金额时，新准则重视调整债务条件后的公允价值，也就是将来需付金额的现值。与重组债务的账面价值相比，将来需付金额的现值比将来需付金额大。旧准则中，债务人计入当期资本公积的金额，是重组债务账面价值与将来需付金额的差值；新准则中，债务人计入当期营业外收入金额，为重组债务账面价值与将来需付金额现值的差值。
　　所以，企业在执行新准则时，按照将来需付金额与将来需付金额现值调整应税所得，减轻期末所得税的税负。同时，考虑货币资金的时间价值，更加准确地反映企业的财务情况的变化和企业经营效益。与旧准则中应当计入所有者权益的数值，该计入收入的数额变大；企业债务重组后，确认的负债低于旧准则下的负债数额，这样导致企业期末收入增多，所有者权益减少，应纳税额增多。
　　
　　三　债权人债务重组对纳税的影响
　　
　　新会计准则下，债权人的会计处理也发生了一些变化。
　　旧准则中，债权人入账价值根据重组债务的账面价值进行确定。新准则中，债权人根据不同债务偿还方式下债务重组后的公允价值，对债务重组后的账面价值进行确定。在三种不同偿还方式下，资产、投资与债务的初始入账价值不同，后续的计提折旧、结转商品成本、收回投资、计提坏账等一系列处理中确定的数额不同，这影响企业税前利润，因此所得税额不同。
　　新会计准则中，将债务转换为资本和以非现金资产偿还债务，债务人的会计处理方式相同，与税法的规定逐步一致，税前利润无需经过调整即为应税所得。但是，通过调整其它债务条件进行债务清偿时，新会计准则与税法存在一定差异。在税法中，债权人将重组债务的计税成本减计为将来的应收金额，减计的金额计入当期债务重组损失。在新准则中，债务重组的账面数值依公允价值而定，重组债务账面余额与公允价值之差计入债务重组损失。由于公允价值一般低于作为税收计算依据的将来应收金额，所以，根据新会计准则所定债务数额低于税法所确定的数额，这使得债权人当期税负增加。
　　
　　四　新准则下债务重组的纳税调整案例分析
　　
　　【案例】在这个案例中，将涉及到债权人和债务人两方。
　　其中，债务人A，企业性质为股份有限公司，他需付给债权人B企业购货款的账面价值为103，500元，但是A企业出现了财务困难，无法进行债务偿还。
　　经过双方协商之后，A企业与B企业签订了债务重组协议。重组协议规定：A企业以其10，000股普通股(发行成本为每股1元)进行债务的偿还，股票市价为每股9.6元，B公司将债权转换为股权。在不考虑其他税费的情况下，印花税税率为0.1％。按照成本核算长期股权投资，并假设这些普通股的公允价值为103，500元，A公司会计对债务重组进行了处理。
　　根据新旧准则的不同规定，对借贷和资本公积做了以下列表：
　　根据以上案例进行分析，与旧准则下的债务重组相比，新准则下企业期末多收入7，500元。根据对上面案例的分析，新旧准则关于债务重组的会计处理存在较大差异，影响着企业期末所得税的计量。
　　
　　结束语
　　
　　新会计准则实行以后，会计处理与税法趋于一致，对债务重组后纳税处理产生影响，本文主要从债务人和债权人两方面进行讲解。同时，新会计准则中公允价值概念引入，作为通过非现金资产和将债务转资本偿债方式偿还债务的计量基础；这减少了纳税调整的工作量，简化了债务重组业务的税务处理，便于操作。
　　需要强调的一点是，在企业进行债务重组时，不论是债权人还是债务人，都需要尽我国纳税人应尽的义务。

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