新准则中资产减值准备相关问题的探析
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作者: 柳桂芳
摘要:新会计准则对资产减值准备做了较大修订,使我国的会计准则进一步国际趋同化。文章将新会计准则下资产减值准备的主要变化作为出发点,指出了新准则下存在的几个问题,并提出了相应的对策。
关键词:新会计准则;资产减值准备;差异;问题
一、新会计准则较旧准则的主要变化
(一)扩大了适用范围
新准则中资产减值进一步扩大了运用范围,包括长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉、以成本计价的投资性房地产、生产性生物资产、油气资产、在建工程、无形资产等资产,由原来的八项扩大到更多项,不再局限于货币性资产和以公允价值计量的资产,对确认和计量做出了比较详细的规定,并对生物资产、建造合同资产等特殊资产进行了特别规定。
(二)引进了“资产组”概念
旧准则要求都以单项资产作为计提减值准备的基础,但事实上,很多资产如无形资产、商誉等都难以独立地产生现金流,这给实务操作带来了一定难度,也缺乏科学性。新准则将资产组作为减值的对象,并界定资产组是企业可以认定的最小资产组合。资产组的认定是以组内资产生的现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据,同时还应考虑企业管理层对管理生产经营活动的方式、对资产的使用或处置的意图。对不能单独产生现金流的资产,应按其归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试,比以往更具合理性。
(三)改变了减值测试的时点
旧准则要求企业应定期或至少于每年年终对资产进行减值测试。新准则下,每一期都需要判断是否发生减值,但不一定要进行减值测试,只有资产存在可能发生减值迹象的情况下才进行减值测试。而对于因企业合并产生的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应进行测试。新准则体现出灵活性的同时也不乏原则性。
(四)可收回金额的计量更具体化
旧准则规定资产可收回金额是按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定,销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额。对无法取得售价的也未作出规定。新准则中将公允价值减处置费用后的净额代替了销售净价,即根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。对于无法可靠估计公允价值的,应在综合考虑资产未来现金流量、使用寿命、折现率等基础上合理预计未来现金流量的现值。新准则对于如何预计资产的可回收金额提供了更为详尽的指南。
(五)对资产减值损失的转回做出了严格限制
旧制度对所有资产已计提的资产减值准备的转回,并未加以限制。若当期企业应计提的资产减值准备的金额低于已计提的减值准备的账面余额,可将其差额冲回,以已计提的账面余额为限。已确认的损失又收回的,应相应调增资产减值准备。显然,资产减值的转回具有很大的主观性,常常成为企业操纵利润的手段。为了限制这种随意性,新准则明确规定:除了应收账款、存货等流动性资产计提的减值准备可以转回,其他非流动资产如固定资产、无形资产、在建工程、以成本计量的投资性房地产等,其减值准备一旦计提,以后期间不得转回。这项限制性规定对企业盈余的影响最大,要求企业在计提折旧时应全面考虑各种因素,缩小了人为操纵利润的空间,有利于提高会计信息的真实性。
(六)简化了会计核算
旧准则下,计提资产减值准备时,涉及的损益类科目有“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”,核算手续比较复杂。新准则下不需要再分别核算了,计提资产减值准备时,只对应于“资产减值损失”一个科目,简化了会计核算,单设“资产减值损失”科目,也便于了解各资产减值准备的计提对企业利润的影响数。
二、新准则下资产减值准则运用中存在的问题及对策
(一)“资产组”的认定难以确定
由于“资产组”的概念首次在新准则中提出,如何在多项资产共同作用带来现金流量的情况下对资产进行组合,有一定难度,并且也缺乏具体的划分标准。新准则确定了单项资产减值优先原则,即对能够独立产生现金流的资产应当以单项资产为基础估计可回收金额,能合理确定的就不需要对再利用资产组作为减值基础,这也是为了避免减值损失在组内各资产可能多次进行分摊造成的不准确性。但对于总部资产和商誉资产减值准备的计提,只能建立在所属的资产组或资产组组合可收回金额基础上,尽管很具合理性,而如何科学地进行操作对财会人员提出了更高的要求,需要大量的职业判断。另外,还有可能导致企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备。
对策:进一步明确资产组的认定标准,使之更具实际操作性,提高企业的预算管理水平。为了防止利用资产组的划分进行盈余操纵,鉴于很多企业都达不到实际操作水平,对资产组的应用范围应加以限制,先对资产组和其产生的现金流容易确定、预算管理比较好的企业进行试点,积累教训、经验,再逐步扩大范围。
(二)资产减值损失的限制转回也不能彻底解决企业操纵利润的问题
为了提高会计信息的可靠性和真实性,我国资产减值准则采纳了FASB的观点,对部分资产的减值准备不予转回。有实证研究证明:尽管新准则实施后资产减值损失的转回大幅下降,但同期在减值核销方面有所增长。这不得不让人怀疑,公司是否通过资产减值转销的途径操纵利润,而这种手段更加隐蔽,给外部监管和审计带来了更大的挑战。另外,企业还可以通过转回流动资产减值准备进行利润的调节,如应收账款、存货等,尤其是新准则取消了对坏账准备的计提比例,强调企业要结合自己的实际情况进行计提,这赋予企业更大的灵活性。减值损失的限制转回更多地考虑了谨慎性,但如果造成减值的影响因素消失,而又不能将其转回,也不能很好地反映资产的真实状况。
对策:一是建立完善的公司效绩考评体系,将非利润指标纳入考核范围。企业之所以费劲心思粉饰报表,主要是因为外界对企业利润业绩指标过于关注。因此,应改进企业业绩考核指标,将财务数据和非财务数据结合起来,而非只重视利润指标,这样才有利于企业和资本市场的健康发展。二是为克服减值准备不可转回的缺陷,有人提出设置一个非损益账户,核算资产减值损失的转回,以更好反映企业资产的真实价值,而不会影响企业的当期利润。三是加大企业内外的监管力度。这需要企业内部审计制度的完善,也要求证券监督管理机构、注册会计师等专业审计水平的提高。
(三)公允价值、预计未来现金流量现值计算的复杂性
运用公允价值的前提条件是存在一个公平、公开、公正的市场环境,由于目前我国市场机制不健全,无论是产品市场还是要素市场都达不到这个标准。而可变现净值、未来现金流量现值的估计有一定的主观性,需要确定未来的现金流和贴现率,这不仅要求企业本身有规范、科学的财务预测体系,还要求会计人员能够精通会计知识与现代财务管理理论,并能够融会贯通。照目前我国企业的实际管理水平和会计人员的素质来看,面临着严峻的考验。
对策:一是增强公允价值的公正、合理性,完善我国的资产信息市场和价格市场,提高评估机构的职业道德水平和专业水平。二是提高企业内部的财务管理控制体系的科学性和财会人员的职业素质,以确保可变现净值估计的准确性。
(四)资产减值信息披露问题
新准则要求企业对资产减值的信息应做更充分、全面的披露,包括每项重大资产减值损失产生的原因、金额、转回情况、可回收金额的确定方法、商誉减值等,以对外提供更相关的信息。然而,不少上市公司并未结合自身情况对减值情况进行详尽的披露,只是简单重述相应的条款,未做实质性披露,大大降低了信息的有用性。
对策:对上市公司的披露应作强制性规定,对违反规定者或披露不详细者应进行严厉的惩治。
三、结束语
相对旧准则,新准则对资产减值的规范已有很大的进步性,与我国目前的经济、法律环境也较为适应。作为一项新规定,实施过程中难免存在着一些问题,发现并克服问题本身就是一个不断完善的过程,而且这种探索也将会永远持续下去。
参考文献:
1、李清文.上市公司利用资产减值操纵利润的成因及治理[J].会计之友,2009(5).
2、武美琴.浅谈新会计准则下的资产减值准备[J].内蒙古科技与经济,2009(3).
3、李华.上市公司资产减值准则运用中相关问题探讨[J].财会通讯,2009(3).
[作者单位:甘肃省广播电影电视总台(集团)无线传输中心]
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