新会计准则中公允价值计量模式的广泛应用及对航空业的财务影响

来源:用户上传      作者: 史　勇　马　莹

　　摘要：各航空企业在面对世界航空业经营、财务状况低谷期，都应该把握住新准则中“公允价值”的财务指导思想，将其广泛应用到企业各项业务发展中去，为改善企业的财务状况及提供相关可靠的财务决策服务。
　　关键词：新会计准则；公允价值；航空业
　　
　　2006年财政部颁布了新的企业会计准则，其中包括1项基本准则和38项具体准则，并宣布于2007年在上市公司中正式实施，这无疑对我国会计理论发展起到了推波助澜的作用，尤其是在准则体系中如金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面大量采用“公允价值”理论成为一大亮点，因此广泛关注公允价值在会计实物中的应用具有重要意义。
　　公允价值（Fair Value）在美国会计界应用较早也比较广泛，美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告对公允价值的新定义是：“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格（FASB2000）。”我国新颁布的《企业会计准则――基本准则》中，把公允价值定义为：以市场价值，即熟悉情况的当事人在公平交易中自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额，作为资产和负债的计量基础。从公允价值的定义可以看出，公允价值实质上是市场对资产或负债价值的评估，而历史成本、重置成本、可变现净值、现值等方法都没有以市场为基准，公允价值则突破了传统会计计量模式只提供过去会计信息的局限性，对于投资者判断企业未来价值更具有决策性和相关性。所以，对于金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等会计核算对象来说，用公允价值进行计量显然要优于其他方法，公允价值能够体现资产的最新的市场价值，反映资产能够为企业主体带来的经济利益，最符合资产的本质，能够提供最为相关的信息，为投资者决策提供服务。
　　面对新的公允价值计量模式的广泛应用，航空企业应该结合自身业务深入领会公允价值计量模式对财务会计的影响，将其灵活准确地应用在生产服务等业务的计量、报告中。
　　
　　一、飞机租赁业务中公允价值计量模式的财务影响
　　
　　在我国航空公司中，飞机是主要资产之一，而飞机的来源主要有外购和租赁两大渠道，在飞机租赁业务中大量引入公允价值计量模式取代原来的历史成本计量模式，能够使租赁业务的会计处理中关于飞机租赁资产的计量等，更加符合其市场价值，能够更好的反应租赁资产的本质。新、旧准则相比，差异具体体现在以下几方面：
　　1、判断是否属于融资租赁时，新准则第六条第四款修改为租赁开始日租赁资产公允价值；旧准则第七条第四款采用的是租赁开始日租赁资产原账面价值。
　　2、融资租赁租入资产入账价值确认时，新准则引入了公允价值计量模式，规定在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用；旧准则规定融资租赁中，承租人应将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值。
　　3、在租赁内含利率的计算时，新准则引入公允价值，规定租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率；旧准则规定租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
　　4、在形成经营租赁的售后租回交易的会计处理中，新准则引入公允价值计量模式，一般情况下的会计处理基本与旧准则一致，但是如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
　　
　　二、航油衍生品等期货套期保值业务中公允价值计量模式的财务影响
　　
　　2006年以来，随着国际市场油价的大幅飙升，航空油料成本占航空公司成本总额的比重逐渐上升，由原来的20%左右上升到40%左右，所以为了规避油价上升带来的成本压力，越来越多的航空公司开始进行航油衍生品期货的套期保值业务。由于金融及金融衍生工具在市场中价值变化比较大，所以用历史成本等其他方法计量不能正确反映金融资产的市场价值，只有用公允价值计量才能更好的反映其市场价值。新会计准则《第24号――套期保值》第二条也规定：套期保值，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。显然，航油衍生品套期保值业务是用公允价值作为计量标准的，因此在航空企业的中期财务报告或年报中列示的金融套期保值业务都要以最新的市场公允价值作为入账价值计量，并将公允价值与账面价值的差额记入当期损益，进而增加航空公司的利润。
　　
　　三、航空企业的投资性房地产业务中公允价值计量模式的财务影响
　　
　　每个企业都有可能拥有闲置的房屋或土地使用权，若航空企业也有与生产经营无关的闲置房屋或土地使用权，完全可以充分利用这些权力将其出租，进而赚取租金。而且依照《企业会计准则第3号――投资性房地产》中的规定：企业将能够单独计量和出售的，为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等，可以选择成本模式或公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；而在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。期末应将投资性房地产按公允价值进行估值。准则第十一条规定：采用公允价值模式计量的，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的大环境下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的各类企业，都会受到较好的影响，因为，企业不仅不用计提折旧，而且还能从房地产升值的背景中，享受到投资性房地产公允价值上升带来的收益，进而优化了企业财务状况，对企业本身、投资者、债权人、企业主管部门及社会公众都有益。
　　
　　四、航空企业中资产减值计提中公允价值计量模式的财务影响
　　
　　新准则规定企业应该在资产负债表日对资产是否发生减值进行确认、计量，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则第八条明确规定，资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。航空企业中大量资产为飞机、发动机、替换件等，企业应该在年底对各资产组进行减值测试，根据各项资产在市场中的公允价值计量该资产的可收回金额，进而计提资产减值，虽然新准则规定从2007年1月1日起，资产减值计提不能转回，但规定以后该项资产处置时，要将已计提的减值冲销，所以资产减值还是一项灵活的财务政策。
　　综上所述，此次在企业会计准则修订中扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理原则又近了一步，也使会计报表的使用者能更好的获知企业的真实财务状况和经营成果，帮助其做出正确的决策，尤其在世界航空企业财务状况低谷期，各航空公司更应该把握住会计准则发展的新思路，适应新准则中新思想，如“公允价值”等的财务指导，将之广泛应用到企业各项业务发展中去，为改善企业的财务状况及提供相关可靠的财务决策服务。
　　
　　参考文献：
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　　2、吴群.衍生金融工具及其会计思考[J].会计研究,1997(10).
　　3、卢永华.关于公允价值计量的若干思考[J].金融会计,1999(11).
　　4、李明辉.浅谈公允价值会计的理论根源[J].四川会计,2002(4).
　　5、企业会计准则应用指南――2006[M].财政经济出版社,2006.
　　
　　（作者单位：中国国际货运航空有限公司）

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