论房地产企业进行土地增值税纳税筹划
来源:用户上传
作者: 杨建英
【摘要】 从2006年到2010年，国家不断强化规范土地增值税征收管理工作，在这一大背景下，房地产企业要全面把握相关规定，选择适合本企业的土地增值税筹划策略。本文因此先回归了国家相关政策，然后针对这些规定提出具体的筹划策略：降低适用税率，增加扣除金额，选择合适的建房方式。
【关键词】 土地增值税 纳税筹划 查账征收
一、土地增值税政策演变
1993年12月13日，国务院发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（从1994年1月1日起实施），该条例规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”。1995年1月27日，财政部发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》。征收土地增值税的目的之一是调节房地产开发企业增值收益，抑制房地产投机，但长期以来其一直是以按销售收入一定比例预征的方式存在。2006年12月28日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（以下简称《通知》），要求从2007年2月1日起，对房地产企业土地增值税项目进行全面清算。之后的执行情况并不好，尤其是我国实体经济受2008年国际金融危机显著冲击后，国家对房地产行业的态度发生了改变。
2009年我国房地产价格再次出现快速上涨，一些城市甚至是爆发性增长。2009年5月12日，国家税务总局颁布《土地增值税清算管理规程》（从2009年6月1日起施行），对土地增值税清算的前期管理、清算受理、清算审核和核定征收等问题作出具体规定。该规程明确指出，纳税人符合下列条件之一的，必须进行土地增值税清算：房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。另外，第十条规定，对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
2010年4月国家再次对房地产市场进行调控。2010年5月25日国家税务总局发布《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（以下简称新《通知》），相比2006年的政策，主要从以下两个方面提高了要求。第一，提高预征率，除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。第二，限制核定征收，首先是限定核定征收的使用，要求核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行；其次是为核定征收率设底线，对确需核定征收土地增值税的，从严、从高确定核定征收率，核定征收率原则上不得低于5%。
从政策演变来看，国家对房地产行业的土地增值税清算管理不断加强，一些漏洞也逐渐弥补。值得一提的是征收方式的管理。2007年以来，一些地区较多使用核定征收的方法，新《通知》之后，核定征收逐渐减少。事实上，核定征收土地增值税存在诸多弊端：核定征收率偏低，起不到抑制房地产投机和房价过快上涨的作用；改变了计税依据，不但不能抑制房价过快上涨，反而可能助涨房价。
二、土地增值税税收筹划策略
1、降低适用税率
土地增值税是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据，并按照四级超率累进税率进行征收。第一，增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；第二，增值额超过扣除项目金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；速算扣除系数为5%（应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数）；第三，增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；速算扣除系数为15%；第四，增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%；速算扣除系数为35%；第五，房地产企业建设普通住宅出售的，增值额未超过扣除金额20%的，免征土地增值税。
降低适用税率就要降低增值率，而降低增值率有两种情况。首先，在扣除金额一定的情况下，通过降低收入来降低增值额。其次，在销售收入一定的情况下，通过增加成本投入增加扣除金额，此时增值额不变，如果适用税率下降，企业税后利润增加。
（1）利用国家对普通住宅的税收优惠。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。因此对于属于普通住宅的房地产项目，并且正常增值率仅略高于20%的临界点，则可以通过适当降低售价使增值率低于20%，获得免税待遇。同时，降价销售也能促使企业加快销售速度，节约贷款利息。举例来说，如果该项目正常定价销售收入是1.21亿元，扣除项目总金额1亿元，则增值额0.21亿元，增值率21%，需按增值额的30%缴纳增值税，税后利润：0.21×（1-30%）=0.147亿元。现在如果少量降低售价，比如销售收入降到1.19亿元，增值率19%，可免征增值税，增值额0.19亿元就是净利。当然如果正常价格下增值率明显高于20%，比如30%，税后净利0.21亿元就高于免征的0.19亿元。
（2）增加成本投入来降低增值率。典型的是装修成本。2006年《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第四点“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本”，可以将原来毛坯房装修后销售，或者在市场接受的情况下，适当提高装修标准。由于装修成本是由购房者承担，因此房地产企业获得的增值额没有减少。更重要的是，装修成本增加房地产开发成本后，在计算“财政部规定的扣除项目”时可以加计20%，使得扣除项目金额进一步增加，导致作为增值税税基的增值额减少，而增值率进一步下降。如果本来增值率在某个临界位置，则会使该房地产项目适用的税率下降一档。此时企业增值税负可能明显下降，一个是作为税基的增值额减少，这是确定的；二是适用税率有可能下降。
举例来说，假定某项目毛坯房计划销售9.6亿元，扣除金额6亿元，其中开发成本3亿元，则增值率60%，应纳增值税3.6×40%-6×5%=1.14亿元；现增加1亿元装修费改为精装修房，装修成本由购房者承担，即销售收入10.6亿元，则扣除金额7.2亿元，增值率47.22%，应纳增值税1.02亿元。
2、增加扣除金额
在查账征收方式下，相关法规规定了一系列的扣除项目。在房地产企业销售收入和成本投入确定（因而税前利润确定）的情况下，企业通过规范的会计处理，增加扣除金额，可以减少增值税。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，扣除项目包括如下几项：取得土地使用权成本；开发成本；开发费用，包括利息支出和其他开发费用；与转让有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。取得土地使用权成本、开发成本是房地产开发的直接成本，前者比较简单，而后者包括较多内容：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，其中开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。开发费用是间接费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）点规定：“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。”这里的（一）（二）指取得土地使用权成本和开发成本。
从上述规定来看，开发费用与开发成本中的开发间接费用有可能有交叉，可以通过更细致的会计处理来增加扣除项目。
（1）对利息费用的处理。对开发费用中的利息支出有三种处理情况：不能按房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，按5%计算；能按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，且利息支出未超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，据实扣除；超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额时，则按该金额扣除。因此对于有大量借款的房地产企业，要权衡是据实扣除好还是按5%扣除好。关键是必须对能够扣除的实际贷款利息支出与预先估计的（取得土地所支付的金额+房地产开发成本）×5%所计算出来的利息支出进行比较。如果前者更大，就要选择据实扣除，平时就应该对贷款的利息支出详细记录，应用合理的分摊方法把它准确地分入各个项目中去，这样也就避免了《条例》中对利息费用比例的限制。
（2）其他开发费用的筹划。其他开发费用（销售费用、管理费）是有扣除比例限制的：如果利息能按转让房地产项目计算分摊，则按房地产项目直接成本（取得土地使用权成本+开发成本）的5%扣除；否则和财务费用一起按直接成本的10%扣除。但如果能把一些开发费用细化到具体房地产项目，进入开发成本，则其扣除不受限制，并且在其他扣除项目中还可以加计扣除20%。
（3）费用均分法。对于同时开发多个房地产项目的企业，不同项目因地价和房价等原因增值率不同，可能会加重企业的税收负担。而开发企业对开发成本和开发费用进行必要调整，使得各处开发业务的增值率大致相同，可以节省税款。
最有需要特别指出的是，纳税筹划也是有成本的，因此税务筹划必须遵循成本效益原则，只有筹划成本小于筹划所得减税收益时，该项筹划方案才是合理的。
【参考文献】
[1] 黄一明：房地产土地增值税清算执行中的问题及对策[J].商业会计，2008（2）.
[2] 中华人民共和国土地增值税暂行条例[Z].国务院令[1993]第138号.
[3] 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则[Z].财法字[1995]第6号.
（责任编辑：张琼芳）
转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-440390.htm
