浅议我国新企业会计准则和税法的差异
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作者: 吕继承
【摘要】随着新企业会计准则在我国上市公司中的全面实施,会计准则和税法之间的差异受到越来越多的关注。本文从不同的侧面对会计与税法的差异进行了阐述和分析,探讨分析了新企业会计准则和税法准则存在差异的原因,并就企业如何更好的协调二者之间的差异提出相应的对策和建议。
【关键词】会计准则 税法 差异
随着我国市场经济的不断发展和经济体制改革的不断深入,我国的企业会计准则逐渐和国际会计准则接轨。已于2007年1月1日在我国上市公司全面施行的新企业会计准则就是在这种背景下应运而生的。新企业会计准则的颁布实现了从国内和国际准则的突破,采用了与国际会计准则基本一致的原则和处理方法,并得到了国际会计准则委员会的认可。尽管和旧企业会计准则相比,新的企业会计准则和国际会计准则之间的差异减少了,但和税法准则之间依然存在着很多差异。在这种情况下,企业应该怎样认识这种差异?又如何在新企业会计准则下更好地
协调二者的差异,达到企业合理的避税等,本文将就新企业会计准则下这些常见的问题。
一、新企业会计准则和税法之间的差异
新企业会计准则和税法规范之间的差异存在很多方面,最集中体现在于收入实现的确认时间和金额上,以及相关成本费用扣减时间和扣减性金额的不同。
1、新企业会计准则上规定的收入来源主要包括销售商品的收入、提供劳务的收入以及让渡资产使用权收入
新企业会计准则和税法在收入的差异主要是收入确认时间和数额不同。
首先,关于收入的实现时间上不同。新企业会计准则规定需要同时符合五个条件才确认收入:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;收入的金额能够可靠计量;相关经济利益很可能流入企业;相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。只有同时符合这五个条件,企业才能确认收入。注重的是以商品所有权的转移为“实质条件”。而税法对此没有强制性的规定,其确认的基本原则是在收讫货款或取得销售凭证的当天,侧重于货款结算和销售发票开具等“形式条件”。这就导致二者在确认时间上产生了差异。
其次,收入确认金额的不同。新企业会计准则为了做到和国际会计准则接轨,提高会计信息质量,在会计要素的计量方面引入了公允价值属性。新企业会计准则规定:收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量。如果收入的名义金额与其公允价值差额较小,可按名义金额计量;如果收入的名义金额与其公允价值差额较大,应按公允价值计量。而税法计量时为避免人为地调节计税依据,主要是遵循确定性原则来确认收入金额。这就使得按照会计准则和按照税法规定进行的计量金额产生了差异,从而导致了纳税金额的不同。
最后,收益的计算方法上存在着差异。新准则规定,非同一控制下的企业合并取得的股权投资和非企业合并取得长期股权投资,以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。权益法下,初始投资成本大干投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本,小于的情况下差额计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。而税法规定长期股权投资的初始计量时中计入当期损益的部分不予承认,对投资成本一律按照付出资产的账面价值计量。在处置长期股权投资时,新会计准则规定账面价值与实际取得价款的差额计入当期损益。但由于会计准则和税法在初始成本的认定不同,从可能影响二者在处置收益的计算上存在差异。
2、成本和费用的扣除上存在差异。
首先,扣除时间上不同。典型的有企业计提的各种准备。新企业会计准则规定,按照会计核算的谨慎性原则,不得多计资产或收益、少计负债或费用,对可能发生的费用或损失应当合理预计,并按一定的比例计提各种准备。这些准备都是计入费用科目,在税前利润中扣除,而这是违反税法中税前扣除的确定性原则的。为防止企业利用减值准备和预计负债等调节利润、达到延期纳税甚至避税目的,税法上明确规定只有坏账准备可以在税前扣除,并且规定了5‰的扣除限额。对其余的七项准备,只有在实际发生时才允许在税前利润中扣除。
其次,扣除金额上不同。之所以出现扣除金额的不同,也是由于税法和企业准则在处理方法上规定不同造成的。如常见的企业开办费,新企业会计准则规定,开办费在生产经营的当月起一次性计入损益,而税法则要求开办费分5年摊销。这就导致二者计算方法下税前利润不同。同样的情况还有固定资产折旧的计提。新企业准则规定,企业应当根据固定资产的性质和消耗方式,选择合理的固定资产折旧方法作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自主权,使企业在确定折旧政策时,既要考虑固定资产的有形损耗,也要考虑无形损耗。而税法规定,企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内按照直线法计算,对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法,纳税时需作纳税调整。这就使得按照两种方法下,计算得出的折旧金额存在着巨大的差异。
二、二者出现差异的原因分析
新企业会计准则是我国会计准则的一大进步,采用了和国际会计准则一致的处理原则和处理方法,确立了资产负债表管理的核心地位,实现了看重当前利益到长远发展的观念转变,改善了资产负债管理,有助于企业优化资产和资本结构,提高企业的运行质量。但尽管新企业会计准则是适应了经济发展和会计改革的要求,但和税法之间的差异依然存在。原因主要是以下几个方面。
1、目标不同
税法和会计准则虽然都是由国家机关制定的,但两者的出发点和目的不同。新会计准则规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。而税法则是以课税为目的,要确保国家的财政收入。同时它也发挥一些调节经济、促进公平竞争的作用,还要为方便征收管理考虑。
2、原则不同
会计核算原则和税收法规基本准则之间存在差异。新企业会计准则中对会计信息质量基本要求,规定了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等一系列规范会计核算信息质量的准则。而税法的原则除了权责发生制、配比、相关性及合理性等原则之外,主要还要坚持法定原则、公平原则、收入均衡原则、反避税原则和行政效率原则。同时,从原则内容上来看,即使是相同的原则,新企业会计准则和税法在理解上也存在不同。例如,新准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时,既不高估资产或收益,也不低估负债或损失;税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失,保证国家税款的及时足额入库,更多地从反避税的角度出发。
3、规范的内容存在差异
新企业会计准则和税法准则都是以准则的形式来对企业会计和税收工作进行规范调整,但二者的出发点和目的都是不同的。它们遵循着不同的规则,规范着不同的对象。新企业会计准则的目的在于规范企业的会计核算,真实、完整地提供会计信息,以此来满足会计信息使用者了解企业财务状况和经营成果的需要。而税法法则规范的对象是国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为,解决的是社会财富如何在国家和纳税人之间分配,具有强
制性和无偿性的特征。
三、新企业会计准则下,企业该如何协调二者的差异
由于企业会计准则和税法在原则、目的等方面的不同,使得二者的差异不可避免。存在差异是正常的,鉴于这种会、税差异必然存在的客观现实,我们无法要求有关部门取消这种差异,只能在明确差异的基础上,进一步考虑这种差异在国家机关、企业等经济事项中的应用与协调。只有正确认识和处理两者之间的差异,才能真正实现既有利于税收征管,又能保证会计信息质量,简化会计核算手续,提高会计和税收工作的效率。企业可以通过多种途径来达到二者的协调。
1、加强对新企业会计准则和税法规定内容上的认识
新企业会计准则加大了和国际会计准则接轨的力度,和税法规定之间的差异更大了。只有充分理解并掌握了这二者之间的差异,才能做到更好地运用协调这些差异。企业要对会计人员进行培训教育,及时地把握新企业会计准则变化的内容,区分和税法规定上的差异。
2、把握好会计核算的政策和原则
新企业准则为了提高会计核算的质量,规定了会计核算的基本原则和基本前提,以便于企业会计人员更好地核算企业业务。在新企业会计准则实施的过程中,会计人员在熟悉相关内容的基础上,在实际运用中一定要准确把握好这些原则和政策,并和税法规定的原则比较借鉴,更好地实现二者的协调。
3、把握好会计准则和税法规定相关项目运用的政策界限
新企业会计准则下对某些重要的会计政策做了重大修改和变更,完善了相关政策。企业在运用这些政策时,必须把握好政策的界限。例如,关于企业研究开发费用的确认计量上,新准则改变了研发费用的做法,允许将部分开发支出资本化作为资产确认列报。这一政策将大大地改善高科技企业、风险投资企业或者研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平,激励这些企业加大研发投入。在这种情况下,企业必须正确区分研究性支出和开发性支出两类,正确地利用好这个优惠政策,实现企业会计准则和税法规定二者的协调。
综上所述,由于经济发展以及宏观政策等因素的影响,税制和财务会计准则都发生着快速的变化,二者之间的差异随着新会计准则的实施呈现出扩大的趋势。企业在实践中,要在熟练二者的差异,贯彻会计准则运用的原则和政策,准确地把握好相关准则的原则和界限,更好的实现两者之间的协调。
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