新准则下资产减值存在的问题及对策探讨
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作者: 刘 宇
【摘要】资产减值是资产的可收回金额低于其账面价值,企业通过对资产价值的确认能够真实反映企业资产的质量,使企业财务信息更具真实可靠性。本文主要从资产减值的理论出发,分析我国现行资产减值测试、资产减值计量,资产减值盈余管理等方面存在的相关问题,并提出相关对策,使企业能更加合理真实公允地反映资产的经济实质。
【关键词】资产减值 问题 对策
一、资产减值概述
1、资产减值的计提范围
我国财政部2006年2月15日颁布的 《企业会计准则第8 号――资产减值》中规定:资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组。计提的范围包括应收账款、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、采用公允价值计量模式的投资性房地产、在建工程和无形资产、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益及企业合并中形成的商誉等。
2、资产减值的确定
新准则规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。
准则中规定当企业存在下列迹象的,表明资产可能发生了减值:资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。其他表明资产可能已经发生减值的迹象。除了准则中列示的上述可能发生减值的迹象外,当出现其他预示减值迹象时,企业也应该进行减值测试。
3、资产减值的计量
新准则中规定,资产减值确认后,就要进行资产减值的计量,应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。确定可收回金额再与资产的账面价值进行比较,就可计量出资产减值的金额。
资产的公允价值减去处置费用后的净额,应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。新准则规定,资产的公允价值应当根据以下三条确定:公平交易中销售协议价;在活跃市场中的买方出价;如果上述两项都不存在,以可获取的最佳信息(同行业类似资产的最近交易价格或者结果)为基础估计。如果企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的, 应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
4、资产减值损失的会计处理
(1)单项资产减值损失的会计处理。根据新准则规定在会计期末对资产进行减值测试,如果资产存在减值迹象,就需要估计其可收回金额,并将可收回金额与资产的账面价值进行比较,以确认资产的减值损失,并将其确认的损失入账。可收回金额低于其账面价值的,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产的减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备,按应减计的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“XX资产减值准备”科目。长期股权投资、固定资产、无形资产和按成本计量的投资性房地产的减值损失一经确定,在以后期间不得转回。需要注意的是,可收回金额是资产的可变现净值与未来现金流量现值二者中的较高者,只要这二者中有一个金额高于资产的账面价值,则资产的可收回金额就大于账面价值,资产就没有发生减值。
(2)资产组减值损失的会计处理。如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组的减值损失金额应当按下列顺序进行分摊:首先抵减分摊至资产组中的商誉的账面价值。根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占的比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
二、资产减值存在的问题
1、资产减值测试存在的问题
资产减值准备的计提关键是确定资产预期的未来经济利益。然而,要合理确定资产的可收回金额有较大的难度,主要存在以下方面的问题。
(1)资产公允价值难以确定。新准则规定,公允价值可根据公平交易中的销售协议价确定;存在资产活跃市场的,按市场价格确定;在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,以可获取的最佳信息为基础进行估计。但我国的市场价格机制尚不完善,公允价值的确定难免存在一定的主观性,在实际使用过程中仍会遇到许多困难。首先,销售协议价格往往会受到许多外界因素的干扰,如供求关系、通货膨胀、人们对新旧资产的偏好等,所以在某一时间点上,销售协议价格不一定会真实反映资产当前的价值。其次,对于不存在销售协议的情况。采用市场价格计量未能充分考虑到某些资产的本质――未来经济利益。未来经济利益包括风险因素,其流入在很多情况下并不能用市场价格来衡量。同时公允价值需要会计人员大量运用分析、预测等主观判断手段,加大了监管难度。
(2)资产组或资产组组合难以确定。新准则规定企业对单项资产难以计提减值准备的,应当以该资产所属的资产组为基础计提。但对我国企业来说,资产组是一个新的概念,从我国企业的现行管理水平看, 对资产组的规定要在企业中得到很好的实施仍有较大的难度。而且企业的生产经营活动方式灵活多变,企业的特点各不相同,在确定资产组或资产组组合时,资产组的划分没有明确的标准,企业对资产组进行划分时,可选择不同的划分方法,而划分方法的不同,将会直接影响到资产减值准备是否计提以及计提金额多少等问题,从而容易诱发盈余管理行为。
(3)商誉减值测试较为困难。与其他资产的减值相比,商誉的减值测试最为困难。商誉难以产生独立的现金流,因此,商誉的测试应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试,这本身就蕴含了大量的操作性问题,如何认定所属的资产组、能否将商誉正确地分配给资产组,都需要会计人员具有丰富的经验及职业判断能力。因此,商誉的减值测试成为企业进行利润操控的空间之一。
2、资产减值计量的复杂性
(1)可变现净值、可收回金额计量的复杂性。新准则要求当资产的可变现净值、可收回金额低于账面价值时,应计提资产的减值损失。但是对可收回金额只给了一个定义,即资产的可收回金额按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。对于应如何确定却没有进行具体的指导,可操作性差,因此,公允价值和未来现金流量现值的预计在很大程度上需要依靠会计人员的职业判断, 这样就有很大的主观性,同时可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率, 而贴现率是一个十分不稳定的因素,导致资产减值准备计提弹性过大,使计提不仅缺乏衡量标准,而且缺乏制约手段,使企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。
(2)资产减值准备计提标准的多重性。我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件,至于如何计提、计提比例是多少,则完全由企业结合自身实际情况判断,这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求,也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能,因而计提是否真实合理不易确定。同时由于实行连续两年亏损将ST处理、三年连续亏损将暂停上市及退市的规定,一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策,在亏损一年后的第二年,往往会不提或少提资产减值准备,以争取盈利避免ST处理,而一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备,希望借助这种“一次性处理”的做法,获取公司最终盈利的可能和恢复上市的机会。
三、对资产减值存在问题的对策探讨
1、发展和健全资产交易市场
资产减值问题的核心是资产公允价值的确定,有效的信息和价格市场是确定公允价值的重要保障。目前我国的信息市场、价格市场尚不健全,企业、中介服务机构、证券管理机构等很难获得公司各种资产当前合理的市场价格,使资产减值会计的操作有一定难度。因此,健全和发展我国的资产信息和价格市场,建立国民经济核算体系中的动态询价报价系统;同时利用现代信息技术定期公布有关资产的价格和信息资料;另外大力发展资产评估业,建立全国性的资产专业评估体系。通过信息、价格市场和资产评估体系的完善,使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开,使企业的资产减值准备的计提有章可循,提高资产减值会计的可操作性,增强资产减值信息的公允性和客观性。
2、加强外部机构的监督审计作用
目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为,不仅丧失了企业的诚信,而且也使得会计的信誉备受挑战。而注册会计师的审计可以对企业会计造假起到监督作用,因此注册会计师应制定与减值准备相关的独立审计准则降低审计风险,保证审计质量,防止审计失败,加强对企业会计报表的审计、评定和验证工作,发挥企业外部监督机构的权威性。准则规定资产减值损失一经确定,在以后期间不可转回,只是对长期资产而言,对流动资产计提的减值准备,在以后期间如果发生增值仍可转回。因此,加强对流动资产减值准备的审计监督,及时发现企业存在的人为操纵利润的行为,杜绝企业利用资产减值进行盈余管理的现象,保证我国资产减值会计准则的实施。
3、完善会计报表的披露内容
会计准则仅要求报表附注中对各项资产减值准备的提取情况、提取方法予以披露,没有要求披露计提程序,企业在计提资产减值往往会根据企业的具体情况进行计提。因此,增加对资产减值准备计提程序与资产减值评判方法的披露非常重要。同时需增加减值准备计提相关责任人声明事项,以示加强责任。
4、加强企业内部控制,抑制盈余管理
影响企业资产质量状况的因素是多方面的,要全面掌握资产的质量状况,必须建立一整套的有效的内部控制制度, 及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因,才能保证各项资料的准确与完整,提供的财务数据真实可信, 为资产减值准备的正确提取奠定基础。要防范利润操控,就必须进一步完善公司内部控制结构,发挥各职能机构相互制约机制,协调运转的作用,有效地遏制住盈余管理的发生。
四、结论
本文主要在理论的基础上,讨论了资产减值测试中公允价值、资产组、资产组组合、商誉难以确认,资产减值计量中可变现净值、可收回金额难以计量及资产减值存在的管理空间等方面的问题,并提出对策。使企业更加真实客观地反映资产的公允价值和财务状况,规范证券市场信息的披露行为,使广大投资者对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
【参考文献】
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