新会计准则下银行贷款业务会计核算的变化

来源:用户上传      作者: 张　霞

　　【摘要】2006年2月发布《企业会计准则》体系，2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。金融企业尤其是上市的金融企业应全面执行《企业会计准则》体系。上市银行贷款业务的会计核算按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的要求与原《金融企业会计制度》相比，发生了较大的变化。贷款业务是商业银行的主要资产业务之一，也是商业银行资金运用的主要形式，贷款业务的核算关系到金融企业利润核算和财务状况的变化。在新准则下贷款划分的基本概念已经改变，为了便于核算应设立一些会计科目。文章从事银行基层会计工作，就新旧会计制度下贷款业务会计核算的改变和相应设立一些科目谈谈看法。
　　【关键词】新会计准则 银行贷款业务 会计核算
　　
　　一、贷款分为已减值贷款和未减值贷款
　　
　　原制度规定，贷款划分为应计贷款（本金或应收利息未超过90天的贷款）和非应计贷款（本金或应收利息超过90天的贷款），应计贷款产生的利息确认为本期损益，而非应计贷款产生的利息则不能确认为本期损益，并无须缴纳营业税和所得税。新准则规定在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。银行贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。新准则下相应设立“贷款-本金、贷款-已减值”来分别核算已减值和未减值的贷款。当贷款发生减值时，将贷款账面金额红字按明细分别转入贷款（已减值）科目下，借：贷款-已减值；借：贷款-本金（红字）。
　　
　　二、初始计量采用公允价值，后续计量采用实际利率法按摊余成本进行
　　
　　1、初始计量
　　新准则引入了公允价值概念，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新准则规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量”，相关交易费用应当计入初始确认金额。金融企业按当前市场条件发放的贷款属于金融资产，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。交易费用构成实际利息的组成部分。计入初始成本的交易费用应遵循重要性原则，否则应计入当期损益。原制度规定，贷款按实际贷出的贷款金额入账，相关的贷款费用直接计入当期损益，不计入贷款成本。相比之下初始确认金额相差交易费用，相应设立“贷款-本金、贷款-利息调整”来分别核算发放的贷款本金和交易费用。
　　2、后续计量
　　新准则规定，贷款和应收款项后续应采用实际利率法按摊余成本计量，而原制度规定贷款按实际成本计量。
　　要在贷款发生时确定实际利率，并在该贷款存续期间或适用的更短时间内保持不变。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。在确定实际利率时，应当考虑金融资产或金融负债合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价、折价等，在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠计量时，应采用整个合同期内的合同现金流量。如果合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
　　摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；三是扣除已发生的减值损失。新准则规定，“已偿还的本金”是现金流的概念，既包括本金的归还，也包括借款人支付的利息。
　　
　　三、采用实际利率法确认各期利息收入
　　
　　1、利息确认时间与原制度不同
　　原制度规定金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。新准则规定应在资产负债表日，按照他人使用本企业资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。现在的银行业贷款结息日往往在每季末月20日计提利息并确认收入，而在新准则的要求下就应为资产负债表日即每季（或每月）的月末，故相应设立“贷款-价值调整”科目过渡性科目，核算按实际利率法计算确认的利息收入和按合同结计的利息之间的差额。贷款结息日按合同结计应收利息：借：应收利息，贷：贷款-价值调整；资产负债表日按实际利率法计算确认利息收入：借：贷款-价值调整，贷：利息收入。
　　2、确认的方法不同
　　原制度规定确认的利息收入是按贷款合同本金和合同利率计算，发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。新准则下要根据实际利率和摊余成本确认贷款利息收入，而在计算缴纳营业税时，必须按合同金额和合同利率计算缴纳，对本金或应收利息超过90天未收到的，应予以冲回转作表外核算。在计算清缴所得税时，必须将非税利息收入从会计利润中予以扣除。为了方便计算缴纳营业税，设立表外“应税贷款利息”科目核算按合同规定结计的应缴纳营业税的利息。在合同结息日，按结计的利息，记收入方；缴纳营业税时，按实际缴纳营业税的利息金额，记付出方。对于贷款本金或利息超过90天的贷款，将其结计的利息冲销，记入付出方。本科目收入方余额反映已结计但尚未缴纳营业税的贷款利息。
　　（1）未减值贷款，摊余成本等于账面本金，合同利率等于实际利率。结息日，按合同利率计息：借：应收利息，贷：贷款-价值调整；对于不能按期收回的应收利息不仅要按照高于合同贷款利率的罚款利率计息，将高于合同利率计算的利息差额部分计入表外收入：应收贷款欠息-罚息，同时应收利息和表外应收贷款欠息，应按照合同利率计收复利，计入表外收：应收贷款欠息-复利。资产负债表日，按贷款摊余成本、实际利率确认利息收入：借：贷款-价值调整，贷：利息收入（应计贷款，本期确认数），同时表外收入：应税贷款利息。应收利息在到期后90天仍未收回的，冲销已确认的利息收入，转作表外核算：借：应收利息（红数）借：贷款-价值调整（红数），贷：利息收入（红数），表外收入：应收贷款欠息-欠息（结息日按合同利率计结的应收利息）和表外付出：应税贷款利息。
　　（2）发生减值贷款，计提减值准备，按摊余成本和实际利率计算的利息收入和按合同利率计息的利息收入不同。按照应减记的金额计提减值准备：借：贷款损失准备支出，贷：贷款损失准备。相关贷款由未减值转为减值状态：借：贷款-已减值，借：贷款-本金（红字），同时冲减表内应收利息余额和相应利息收入，在表外应收未收利息科目登记：借：应收利息（红字）借：贷款-价值调整（红数）贷：利息收入（红字），表外收入：应收贷款欠息-欠息和表外付出：应税贷款利息。

　　资产负债表日，按照上期摊余成本和实际利率确认利息收入：借：贷款损失准备 贷：利息收入（摊余成本?鄢实际利率），将按账面本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记，表外收入：应收贷款欠息-欠息和应税贷款利息。（减值贷款摊余成本=贷款（已减值）初始账面余额-确认为减值贷款后归还的本金-该笔贷款已发生的减值损失）。同时，表外应收未收利息应按规定计收复利，表外收入：应收贷款欠息-复利。
　　收回已减值贷款部分本金，直接冲销已减值贷款账面余额：借：客户账，贷：贷款-已减值，同时，当日不需冲回已计提的贷款损失准备，于当季末月与其他贷款一并按差额计提或冲转。当收回全部本金时，冲销已减值贷款账面余额和计提的该笔全部损失准备，如收回欠息，直接记入：贷：利息收入和表外付出：应收贷款欠息。
　　（3）减值贷款转回未减值贷款，转回后的未减值贷款不再区分本金和利息调整，对于已发生的表外应收贷款欠息，不需进行账务处理。借：贷款-本金，贷：贷款-已减值（红字）。客户实际归还贷款时，应先还表外欠息直接计入当期损益，再归还贷款的表内应收利息和本金。
　　
　　四、贷款减值的测试和减值损失的确认
　　
　　1、准备的依据不同
　　原制度规定金融企业应当在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。新准则明确了金融资产（包括贷款和应收款项）性减值的客观证据，规定企业在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备，而对于未来事件可能造成的贷款损失，不管发生可能性有多大，均不应予以确认，即对于没有客观证据表明发生减值的贷款，都不计提减值准备。银行贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。同原制度相比，新准则更注重未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失），更突出折现的概念，需将未来现金流量按贷款初始确认时的实际利率进行折现。
　　2、新准则明确了减值测试的方法和程序
　　原制度未规定贷款减值测试的方法，在实际执行中，各银行减值测试的方法也不尽相同。新准则规定对单项重大的金融资产（含贷款，下同）应单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应确认减值损失。对单项金额不重大的金融资产可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组中进行减值测试。
　　由于在银行中贷款业务数量庞大，种类多样，为了更加准确、全面的核算贷款业务，一方面不仅要加大力度培训会计人员专业知识，另一方面也要开发新的信息技术和系统支持配合新的准则实行。

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