论新企业会计准则体系

来源:用户上传      作者: 米为民　杨立福

　　 【摘要】文章从会计准则的涵义出发，对新企业会计准则体系做了认真分析研究。主要包括以下内容：会计准则的涵义决定了会计准则的特点，企业会计准则体系在新的理念方面有诸多重要创新和突破，重视资产负债表观和财务报告理念，规范了会计计量属性，适度引入了公允价值计量技术，重新界定了会计要素，引进了利得和损失的概念，强调了经济利益观，调整了会计核算原则，对会计信息的质量要求有了新认识。
　　【关键词】企业 会计准则 创新 突破
　　
　　一、新企业会计准则体系概述
　　
　　1、关于会计准则的涵义
　　会计准则是会计工作的基本的行为规范，是一种指导原则，是用于指导会计核算、制定会计制度的原则和思想。对会计准则的认识无论我国的会计界还是国外一些专家学者都没有一个定性的定义，存在着不同的认识和理解。
　　（1）在西方国家最早采用会计准则一词的，是1940年美国会计学家佩顿和利特尔所著《公司会计准则绪论》。在这本书中指出：“会计准则之本身，非即为会计方法与程序，但为会计方法与程序之指南针耳。”即会计准则并不是具体的会计方法与程序，而是它的指针。国外会计界关于准则的看法大体上可分为两个方面：广义上，会计准则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导方针；狭义上，会计准则是恰当地进行会计工作的规范，即指导会计实践的指南，更具体地说，就是关于资产负债及其变量如何确认、地量、记录和揭示的规范。
　　（2）我国关于会计准则的认识也有所不同。杨纪琬同志认为：“我现在所讲的会计准则，一般是指财务会计准则，从这个前提出发，会计准则的涵义一般定义为：进行会计核算工作的规矩，处理会计业务的准绳”；娄尔行等同志认为：“会计准则是会计实践的经验总结，是指导会计工作的规范”；葛家澍同志认为：“企业财务会计准则是企业会计核算的规范”。这些会计界的泰斗们一种认为会计准则主要是会计核算方面的规范，包括对会计核算起到指导作用。另一种看法认为会计准则是指导整个会计工作的规范，不仅仅是会计核算，还包括管理会计方面，也要建立会计准则。从国内外经验来看，“会计准则”的内涵主要包括：第一，会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准，是生成和提供会计信息的重要依据；第二，会计准则是资本市场的一种重要游戏规则，是实现社会资源优化配置的重要依据；第三，会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。
　　2、我国企业会计准则体系的建立
　　1992年11月财政颁布了《企业会计准则》，它对会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量与报告提出了原则要求。1994年2月14日起，财政部会计司正式开始公布具体会计准则的征求意见稿，先后发布了6批共30份具体准则的征求意见稿。于1997年5月22日颁布《关联方关系及其交易的披露》开始陆续出台了16个正式的具体准则。2006年2月15日财政部发布了建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的一套完整会计准则体系。
　　3、新企业会计准则体系的框架结构
　　我国新企业会计准则体系框架由1项基本准则，38项具体准则和2项具有辅助作用的工商企业、金融企业两大类会计科目、报表规定组成的。基本准则是纲，在整个准则体系中起统领作用；具体准则是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。基本准则主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等。具体会计准则根据基本准则制定，分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。会计准则应用指南，是针对具体准则中的难点和关键点所作的操作性规定，包括具体准则的相关各项解释和会计科目、主要账务处理等，为企业执行会计准则提供操作性规范。
　　
　　二、新会计准则体系的特点
　　
　　1、新准则体系体现“中国特色”和“借鉴国际”的特点
　　1992年《企业会计准则》中规定的会计目标，反映当时的经济环境，会计目标定位为满足多方面需求。第一，满足国家宏观管理的需要；第二，满足有关方面对报表使用的需要；第三，满足企业内部管理的需要。这次把会计目标定位于满足投资者、债权人、政府等企业外部、社会公众对报表的需要，这样修改与国际会计准则相吻合。
　　2、新准则体系的“中国特色”
　　尽管对国际会计准则中的语言表述进行改造使其中国化，外国问题中国化，专业问题通俗化，但因法律环境限制和经济环境制约，我们不照搬国际会计准则，也存在“中国特色”。第一，关于资产减值损失。我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的减值损失不得转回，这与国际准则形成了实质性差异。第二，政府补助的会计处理。新准则中规定，除了有关法律法规有明确规定做权益处理的，均做收入处理。而国际准则规定所有的补贴按收入处理。第三，关于同一控制下企业合并。国际准则不区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，只有一种情况，即非同一控制下的企业合并，《企业合并》准则规定了并购的两种会计处理，一是非控制下企业合并的会计处理，这部分规定与国际准则是一致的；二是同一控制下企业合并的会计处理，以规范和满足我国现阶段实际需要。第四，关于关联方披露。国际准则“关联方关系及其交易”准则中，国家控制企业一律视为关联企业，并且进行充分披露。我国国有企业占主导地位，国有企业是独立的法人，它们之间如果无控制关系不应该是关联方，不需要披露大量的信息，这样看国际准则不够完善。
　　 3、新准则体系的“国际趋同”，趋同是大的方向，是大势所趋
　　第一，恶性通货膨胀。国际准则中有“恶性通货膨胀经济中的财务报告”项目，在社会主义市场经济环境下，我国政府具有宏观经济调控能力，不会出现恶性通货膨胀的情况，但中国企业在境外的子公司报回的恶性通货膨胀经济下的财务报告应进行调整，可在合并财务报表等有关准则中做出相应的规定。第二，借款费用准则。对生产周期长的资产，允许其借款费用资本化。我们借鉴了国际准则做了相应的调整。第三，所得税准则。对所得税的核算基本借鉴国际准则的做法，所得税费用是站在资产负债表的角度计算，以会计利润为基础，企业发生的收入或费用，是增加了净资产还是减少了净资产，比如利润的本质是增加净资产，亏损的本质是减少净资产，国际会计准则资产负债表观的理念是，最终经营结果――企业净资产、企业资源是否增加。
　　
　　三、新会计准则体系的创新与突破
　　
　　1、体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念
　　新准则在采纳了受托责任观基础上，更多的强调了决策有用观的理念，如财务会计报告的目标要反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。强调财务报告为投资者服务，把为投资者服务放到了首位，这是观念上的一个大转变，树立了市场经济的观念。在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。受托责任观因注重收益，形成了收入费用观。而决策有用观是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。

　　2、体现了重视资产负债表观的理念
　　资产负债观和利润表观原本是计量企业收益的两种不同理论，从二十世纪70年代后，国际上更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。这次新准则采用了“资产负债观”，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。利润表观报表体系核心利润表，计量基础历史成本，收益计量原则实现的原则，信息特征可靠性。而资产负债观报表体系核心资产负债表，计量基础公允价值，收益计量原则实现和未实现的，信息特征相关性。资产负债观更为注重交易和事项的实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确。
　　3、规范了会计计量属性，适当引入了公允价值计量技术
　　长期以来，我国没有对会计计量做出一般性规范，仅在《会计准则――基本准则》中，对历史成本原则作了原则性规定。新准则增加了会计计量方面的规范内容。除了历史成本之外，新准则还引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种可供选择的计量属性，并对上述五种计量属性的应用条件做出了原则性规定，以满足企业会计实务不断扩展的需要。
　　新准则对“公允价值”的运用成为这次会计改革最引人注目的亮点。但是由于我国的国情比较特殊，许多要素市场和产品市场都很不发达，中介机构的诚信和专业水平尚有待提高，同时我国的资本市场不规范，投资者与监管机构又十分重视收入、净收益的指标值等，在这种情况下，我国的新准则规定需要谨慎运用公允价值。
　　4、重新界定了会计要素，引进了利得和损失的概念，强调了经济利益观
　　资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素定义的国际化，强化经济资源流动的观念；如资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源；负债是预期会导致经济利益流出企业“的现时义务等。同时在新准则中，引入了利得和损失的概念，并且要正确区分收入和利得，收入由日常活动带来经济利益；利得由非日常活动带来经济利益。
　　 5、调整了会计核算原则，对会计信息的质量要求有了新认识
　　会计信息质量，关系到维护投资者和社会公众的切身利。新准则以提高会计信息质量、提升会计信息效用为目标，按照国际会计惯例，在所有权和经营权高度分离的情况下，强调以实际发生的交易或者事项为依据，强调会计信息真实可靠、内容完整，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对会计信息首要质量要求的补充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需根据这些质量要求来把握其会计处理原则。
　　6、重视财务会计报告，便于会计信息使用者更好地阅读使用
　　市场经济导致了所有者和经营者的分离，所有者和经营者的分离又导致了信息的提供者和使用者的分离，这种分离会导致财务报告的提供者和使用者信息严重不对称。因此，新准则在形式上有财务报表的列报、现金流量表、每股收益等8项准则涉及财务会计报告规范，并对现行的财务报告披露要求进行了全面梳理和显著改进，创建了较为完整的财务报告体系，突破了传统的单一会计报表的概念。准则要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和附注；附注应当提供充分、详细、及时的补充信息，不仅包括财务信息，还包括非财务信息；企业所有控制的子公司都应当纳入合并报表范围；中期财务报告应当定期提供，并采用与年报相一致的会计政策，等等。新准则对会计信息披露时间、空间、范围、内容等的全面系统规定，从而可以大大提高企业会计信息透明度，有效维护投资者和社会公众的知情权，体现保护投资者和社会公众利益的基本理念，促进资本市场健康发展，推动建立公开、公平、公正的市场经济秩序。

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