论偷税罪的立法缺陷及补正

来源:用户上传      作者: 施锐利

　　[摘要]刑法对偷税罪的规定存在诸多缺陷。一是偷税罪行为方式规定的不周延；二是“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税罪的行为之一缺乏现实性；三是“多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”的规定无法实现；四是偷税罪成立的数额标准太低。刑法未来修订时应当补正以上缺陷。
　　[关键词]偷税；累计数额；纳税申报
　　[中图分类号]D924　[文献标识码]A　[文章编号]1008-2670(2008)04-0086-04
　　
　　1997年《刑法》在第201条中规定了偷税罪的犯罪特征及法定刑。具体内容共分为3款，第1款规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。第2款规定：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的10％以上并且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。第3款规定：对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。笔者认为，尽管刑法对偷税罪的规定比较详细，但仍然存在着以下立法不完善的地方，应当予以修改。
　　
　　一、偷税罪罪状中对偷税行为方式的规定不周延
　　
　　罪状是刑法分则条文对具体犯罪的基本构成特征的描述。刑法理论上通常根据条文对罪状的描述方式不同，将罪状分为四种：叙明罪状、简单罪状、引证罪状和空白罪状。从刑法对偷税罪的规定看，我国现行刑法以叙明罪状的方式规定了偷税罪的特征，并且以完全列举的方法规定了偷税犯罪的行为表现：采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的。2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)进一步说明不缴或者少缴应纳税款的偷税行为的表现，其第一条规定：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：(一)伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；(二)在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；(三)经税务机关通知申报而拒不申报纳税；(四)进行虚假纳税申报；(五)缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。从以上规定看，以叙明罪状对偷税犯罪的基本构成特征作详细的描述，容易被人们理解和掌握，也便于实践中正确定罪。而完全列举式叙明罪状又使偷税犯罪的手段一目了然，体现并贯彻了罪刑法定原则，便于司法实践中适用。但随着经济的发展、税收征管制度的完善和征管手段的变化，现实中出现了一些新的故意不缴、少缴税款的行为，如税务机关为了强化税款征收，金税工程中推行税控装置开具发票，有些纳税人便直接损毁或者擅自改动税控装置从而达到不缴或者少缴税款的目的。此种行为，现行刑法中缺乏相应的规定。发票管理办法对此种行为只能处以数额有限的罚款，情节严重的行为无法受到刑事追究。又如，《刑法》分则第九章渎职罪规定了徇私舞弊不征、少征税款罪，是指税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。但纳税人与税务工作人员勾结利用税务工作人员的滥用职权行为而故意不缴税款时如何追究?从刑法第201条偷税罪的规定中得不出结论。因此，现行偷税罪立法采用完全列举式叙明罪状有其本身的缺陷，对行为规定的越详细全面越可能导致立法与现实的脱节，使法条滞后于客观现实，缺乏前瞻性和灵活性，不利于打击不断出现的新型偷税犯罪。即使偷税行为产生了国家税款流失的严重后果，尽管其实质是一种偷税行为，其危害也不亚于刑法所明确列举的偷税行为手段，但法无明文规定不为罪，这种情况无法追究其偷税的刑事责任。
　　因此，未来立法时对偷税罪手段的规定应该在采用列举的方式规定偷税手段的同时保证立法的稳定性，在列举式规定中采用概括式列举法。在目前偷税罪立法所列举的行为手段之后增加一个概括性规定，尽可能涵盖未来可能出现的偷税手段，而要做到这一点，规定的内容应体现偷税的实质。偷税从根本上是一种有意不缴纳或者少缴纳应该缴纳的税款的行为。建议在立法列举的偷税行为方式之后增加一项内容：“故意以其它方法不缴或者少缴应纳税款的”，从而使偷税行为方式更加周延。
　　
　　二、“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税罪的行为之一缺乏现实性
　　
　　纳税人不申报的原因有多种，其主观上有故意也有过失。2001年修订实施的《税收征管法》第63条规定：纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。但同时第64条又规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上5倍以下的罚款。可见税法认为经税务机关通知申报而拒不申报的行为与纳税人不进行纳税申报的行为是两种不同性质的行为，前者性质更为严重，可能构成犯罪。税法的这种规定对纳税人不申报原因的复杂多样性给予了充分、客观的反映。《刑法》规定“经税务机关通知申报而拒不申报”是纳税人偷税犯罪的手段之一，按该条立法本意理解是纳税人故意采用不申报的手段偷税。“经税务机关通知申报”是界定不申报行为成立故意的关键。《解释》规定，“经税务机关通知申报”分为三种情况：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。三种情况实际上涉及两类人：第一类为已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，第二类为需要税务机关通知其申报的不需要办理税务登记的纳税人和尚未办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人。就第一类而言，《解释》将“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”就视同“经税务机关通

知申报”，否定了已办登记的纳税人、扣缴义务人存在过失“不申报”的情况，即只要其不申报就构成偷税，而没有考虑到有的纳税人、扣缴义务人并无偷税故意，只因一时疏忽或其他特殊原因而没有申报的情况。将这些纳税人、扣缴义务人的不申报行为统统归人偷税犯罪一类，有违偷税犯罪要求主观要件必须是直接故意的规定，也与《税收征管法》的有关规定相违背。就第二类而言，在实际经营中，纳税人采用对某种经营业务不申报的手段偷逃税款是非常普遍的现象，但经税务机关通知申报而拒不申报的情况却不常见。因此，对于需要经税务机关通知申报的主体而言基本不会构成拒不申报的偷税犯罪。该规定对这类主体失之过宽，给不法纳税人、扣缴义务人以可乘之机。
　　对于纳税人应申报纳税而不申报的行为，《税收征管法》规定，发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报的，税务机关有权责令限期申报。经税务机关责令限期申报后，逾期仍不申报的，税务机关有权核定其应纳税额，限期缴纳。到期不缴纳的，税务机关可以依法采取税收保全措施或税收强制执行措施，还可以处以偷税数额50％以上5倍以下罚款的行政处罚。《税收征管法》的以上规定对于税务机关而言既是一种税务行政权力同时又是一种税务职责，针对纳税人不申报纳税的情况，税务机关应当依照上述规定履行职责。当税务机关履行职责、用足以上行政手段时，怎么还可能存在《刑法》所说的因不申报而偷税达到法定数额从而构成犯罪的情况呢?这也同时意味着当行政手段足以预防、遏制不申报偷税的发生，没必要动用刑罚手段。毕竟刑罚是维护社会秩序的最后手段，非不得已时不用。因此，应当取消将“税务机关通知申报而拒不申报”在刑法中作为偷税犯罪的手段加以规定的内容，将此种行为完全归属于行政法规调整，由税务机关用足其行政手段，这也是依法行政的要求。
　　
　　三、“多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”的规定无法实现
　　
　　刑法中对偷税累计数额计算的规定，在实践中存在适用困难的情形。一是累计追诉时间的问题，二是累计的偷税行为的规格问题，三是如何累计的问题。对于追诉时间及行为规格，最高院在《解释》中作出了如下规定：《刑法》第201条第3款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到《刑法》第201规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。此解释的目的如同贪污罪、走私普通货物、物品罪中的数额累计计算，主要针对实践中大错不犯小错不断的偷税行为，预防其进行化整为零的偷税。但如何累计的问题在该解释中没有得到解决。
　　此处“按照累计数额计算”是指仅累计偷税数额，还是指既累计偷税数额又累计偷税比例?刑法对于偷税成立犯罪的标准之一是“偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上”，即“比例加数额”模式。据此，显然此处应指既累计偷税数额又累计偷税比例，不然仅按照数额累计没法适用法条的规定。当既累计偷税数额又累计偷税比例时，在定罪时就遇到比例具体如何累计计算的问题，该问题也直接涉及到行为的罪与非罪、刑罚轻重。比如某纳税人第一次偷税6千元，偷税比例为60％，不构成犯罪，第二次偷税20万元，偷税比例5％，也不构成犯罪，如果第一次偷税没有受到行政处罚，那么针对第二次的偷税行为的处罚应当累计第一次的数额与比例。累计数额为20.6万元，累计比例为多少?计算方法的不同累计比例的结果当然不同。一种计算方法为两个比例数平均，结果为32.5％，两次偷税行为累计后的结果不仅构成犯罪，而且应适用较重一档的法定刑。另一种计算方法为以两次行为总的偷税额占两个纳税年度应纳税款的比例计算，结果为5％，根本不构成犯罪。不同的计算方法结果不同。前一种计算方法一方面缺乏依据，另一方面计算结果有罪刑失衡之虞，不应采纳。后一种计算方法相比较前一种计算方法结果比较合理，但同样缺乏依据。
　　以上是在两次偷税行为中数额条件或者比例条件有一项不够犯罪标准的情况下进行的累计，实际上累计还可能发生于多次偷税行为均为比例条件不够犯罪标准或者数额条件不够犯罪标准、数额与比例均不够犯罪标准等情况下。如果五年内的偷税行为中前次行为与后次行为均为比例条件不够犯罪标准，累计的结果往往只增加偷税绝对值，不增加偷税比例，累计后仍然不能成立犯罪。而如果前后两次偷税行为均为数额条件不够犯罪标准的话，累计后却可能成立犯罪。因此，法律所设想的对多次偷税行为累计计算而构成犯罪的初衷并不可能始终实现，甚至出现与立法初衷背道而驰的局面。因为累计的结果往往对于偷税比例较大、偷税数额较少的累计可以成罪，而对于偷税比例不大、偷税数额较大的多次偷税行为，累计也不可能构成犯罪。在此种情形下的累计计算的结果是小纳税人成罪而大纳税人不构成犯罪，有违立法本意，法律反而有欺小凌弱之嫌。
　　综上所述，刑法“对多次偷税，未经处理的，按照累计数额计算”立法目的本来是想通过此规定加强对多次偷税行为的打击，规定看似严格，但司法实践中却根本无法适用。结合刑法第201条偷税罪条款之间的关系，根据《解释》的规定，既然立法是针对偷税次数而制定该规定，多次偷税可能是发生于一个纳税期限内的多次偷税行为，也可能是发生于不同纳税期限内的多次偷税行为。如果是前者应直接适用刑法“数额加比例”的定罪标准判断是否构成犯罪。所以此处的能够累计计算的只能是发生在非一个纳税期限内的多次偷税行为。根据《解释》，刑法规定的累计计算的行为应是指5年内实施多次偷税行为，每次行为均只是应受行政处罚的行为，既然每次行为均应受行政处罚，且追诉时间为5年，完全可以由税务行政部门给予偷税行为以行政处罚。因为《税收征管法》第八十六条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。这就意味着，只要偷税行为应当给予行政处罚，只要在5年内，税务机关可以依照《税收征管法》给予偷税者以行政处罚。
　　总之，“多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”，因涉及到偷税罪定罪处罚标准的复合性，没法累计；同时，又因为是针对多次偷税每次均达不到犯罪的行为而设，没必要再将数额考虑进来，以避免定罪标准上的逻辑混乱。建议刑事立法将“对多次偷税，未经处理的，按照累计数额计算”的内容取消，将此行为完全由《税收征管法》加以调整。
　　
　　四、构成偷税罪的偷税数额标准偏低
　　
　　刑法规定偷税数额在1万元以上就可能构成偷税罪。当前，几乎所有偷税案件的数额都超过一万元，如果严格按照刑法规定的标准掌握，每年的年度稽查之后，应有大量案件由税务机关移送司法机关，但实际情况并非如此，很多案件都是以行政处罚代替了刑罚。按照现行法律规定，如果符合条件的全部移送，社会打击面未免过大。因此出现了在刑法对税收征管活动介入程度过高、挤压税务行政执法空间情况下，税务行政执法部门的行政执法权与司法界限不清的局面。刑法规定1万元的数额标准，其目的在于打击日益增多的偷税行为，震慑偷税违法，但实践证明，随着经济的发展，1万元的数额标准未免太低。在这样低的标准下，偷税罪的立法目的根本得不到充分实现，法律的严肃性、权威性反而受到冲击。《解释》根据经济形势的变化做出了相应规定：偷税数额在5万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。尽管此规定囿于立法的层级采用了授权性而非命令性情节，但实际上是将偷税罪成立的数额标准放宽到了5万元以上。这一规定在目前方便了司法机关审理偷税案件，但却增加了税务机关工作人员对于偷税是否移送司法机关的操作难度。根据《税收征管法》的规定，对纳税人、扣缴义务人行为涉嫌犯罪的，税务机关应当移交司法机关追究刑事责任。如果偷税行为人在税务部门立案后足额补缴应纳税款和滞纳金的，税务部门对此类案件是否还有必要移送?为了增加可操作性，减少办案成本，应当统一标准。我国刑法对走私普通货物、物品罪规定以偷逃应缴税额5万元作为犯罪成立的标准，未来偷税罪立法时也应当直接以偷税额5万元作为成立犯罪的数额标准，同时配以比例标准。这样规定统一了税务机关移送偷税案件与司法部门追究偷税犯罪的标准，更符合经济发展的需要。
　　
　　责任编辑：赵　利

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