海峡两岸个人所得税制比较研究

来源:用户上传      作者: 潘明星　张大伟

　　[摘要]本文在比较分析大陆个人所得税与台湾综合所得税在纳税人、征免税范围、税率结构、费用扣除和征缴制度等方面的差异及原因的基础上，从建立综合与分类相结合的所得税制模式、合理调整征免税范围、设计科学合理的税率结构、完善公平合理的费用扣除制度、实行纳税人自行申报和源泉扣缴并重的征缴制度等几方面提出了改革大陆个人所得税制的设想。
　　[关键词]个人所得税；综合所得税；税制比较
　　[中图分类号]F812.42
　　[文献标识码]A
　　[文章编号]1008―2670(2007)04―0016―04
　　
　　台湾和大陆同属一个中国，同根同源，但是由于社会经济制度、经济发展水平和经济发展模式等方面的不同，致使两岸税收制度存在很大差异。本文拟对海峡两岸个人所得税制进行比较研究，以期对我国个人所得税制的改革完善、两岸税收的交流和协调有所补益。
　　
　　一、大陆与台湾个人所得税税制的比较分析
　　
　　(一)纳税义务人的比较
　　纳税义务人简称纳税人，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。
　　比较两岸个人所得税纳税人的规定有如下不同：
　　1、采用的税收管辖权不同。台湾地区综合所得税对境内“居住之个人”和“非居住之个人”均采用属地主义原则课税，仅对其“境内”来源所得课税。大陆采用属人兼属地主义原则，规定居民纳税人负无限纳税义务，对其境内、外来源所得课税；非居民纳税人负有限纳税义务，仅就其来源于中国境内的所得征税。
　　值得注意的是，大陆地区将台湾地区视为境外，符合非居民纳税人标准的台商个人，仅须就大陆境内来源的所得征税。而台湾的法令将大陆地区视为境内，台商个人如有大陆地区来源所得，即属境内所得，应合并于台湾地区所得纳税。显然，如何搞好海峡两岸的税收协调，避免双重征税，是一个重大课题。
　　2、两地对纳税人居民身份的定义不同。两地均依据纳税人的“住所”和“居住时间”区别居民纳税人和非居民纳税人(“居住之个人”和“非居住之个人”)。对“住所”的认定，大陆税法是以纳税人“因户籍、家庭、经济利益关系而习惯性居住”为条件；台湾税法则要求“有住所”和“经常居住”两个条件，而在稽征实务上，对“有住所”、“经常居住”则缺乏一致性的界定。关于“居住时间”的界定，大陆税法是指一个课税年度内，在境内居住满365天者，暂时离境即一次离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天，则仍视同在境内居住。台湾地区的“居住之个人”，以一个纳税年度内在境内居留合计满183天为认定标准。可见，大陆规定的认定居民纳税人的“居住时间”要比台湾长得多。
　　3、大陆的居民和非居民纳税人与台湾的“居住之个人”和“非居住之个人”承担的纳税义务范围不同。大陆的居民纳税人，须就其境内境外的全部所得纳税，非居民纳税人仅就其境内所得纳税。而台湾由于实行属地主义原则，对“居住之个人”和“非居住之个人”都只对境内所得征税，其差别只是征税方式不同，对“居住之个人”适用源泉扣缴和申报纳税相结合的方式课税，在计税时享受免税额、扣除额等待遇，而对“非居住之个人”主要采取源泉扣缴方式征税，且不适用有关减除免税额和扣除额等规定。 　
　　(二)征免税范围的比较
　　两岸个人所得应税项目的内容大体相同，但结合其免税规定，差异也很明显：
　　1、“其他所得”不同。大陆《个人所得税法》第2条第11项“其他所得”，指“经国务院财政部门确定征税的其它所得”，意即凡未经国务院财政部门确定征税的其他所得，都不属于个人应税所得的范围。而台湾综合所得税第14条第10类“其他所得”，指“不属于上列各类之所得”，意即税法列举的九类所得以外的个人所得或收益，也属于综合所得税应税所得的范围。可见，大陆个人所得税对个人收入的调节范围是有限的，而台湾综合所得税的调节更为全面。
　　2、大陆个人应税所得项目中，没有相应于台湾综合所得税的自力耕作、渔、牧、林业之所得项目。这是因为此类个人从事农林牧渔业生产所得，在大陆一直属于农业税收的征税范围(2005年取消)，未征个人所得税。另外，大陆将企事业单位的承包经营、承租经营所得列为课税所得，而台湾则无此项目，这主要与大陆的企业改革进程有关。
　　3、台湾综合所得税的法定免税项目范围宽于大陆个人所得税。两岸除一些共同免税所得，如保险赔款，福利费、抚恤金、救济金，政府公务人员、军人的退职费、退休金、转业费、复员费以及外交使馆人员的所得等外，有些所得项目在大陆明确属于应税所得或未明确列为免税范围，而在台湾则属于免税范围。如个人从政府或外国政府、国际组织、教育、文化、科研机构或团体，以及其他公私组织获得的旨在鼓励进修、科研或职业训练不以提供劳务为代价的奖学金、补助费等；现役军人薪饷，幼稚园、托儿所、公私立中小学教职员薪资所得；个人稿费、版税、乐谱、作曲、编剧、漫画以及讲演钟点费等收入，全年合计不超过18万新台币的部分等。由此可见，台湾综合所得税体现了更明显的鼓励文化教育事业发展的政策意图。
　　
　　(三)税率结构的比较
　　大陆采用分类所得税制，个人所得税税率也是按照所得的不同性质制定的。台湾综合所得税税率采用五级超额累进税率。
　　比较两岸个人所得税税率可以看出：一是大陆实行分类所得分率课征税制，虽便于征收，但税负未必合理；而台湾实行综合税率课征制，虽稽征要求高，但能体现“量能负担”的原则；二是台湾综合所得税税率从6％～40％分为五档，设计更加合理。大陆的工薪所得适用九级超额累进税率，最高边际税率达45％，过高，有重课劳动所得之嫌。三是大陆适用税率多而复杂，台湾税率简单。大陆与分类繁多的应税项目相适应，制定有多个税率，累进税率与比例税率并用，并辅之以特别的减征和加成征收，实际操作中较为繁琐。而台湾综合所得税统一采用单一的6％～40％的五级超额累进税率，税率档次简化明了。
　　
　　(四)费用扣除的比较
　　大陆个人所得税的费用扣除，根据个人所得的不同情况，分别实行定额、定率和会计核算三种办法。台湾综合所得税的费用扣除分为免税额、扣除额几种。
　　比较海峡两岸个人所得税的费用扣除标准可以发现：
　　1．台湾综合所得税有关纳税人本人、配偶和受抚养亲属的免税额的规定，以及列举扣除额中的保险费、医药生育费、灾害损失等项目，较为综合地考虑到了纳税人的经济负担能力和实际情况，从而使个人所得税的设计更为全面、合理。而大陆个人所得税的费用扣除方法过于简单化，如工薪收入费用扣除标准为每人每月固定扣除1600元。由于其没有考虑纳税人的经济负担和实际情况，如夫妻双方的收入状况、家庭赡养扶养人口，伤残疾病、教育、住房贷款利息支出等。这种表面上的公平，往往造成

事实上的不公平，在一定程度上抑制了个人所得税的调节功能。
　　2．居民纳税人和非居民纳税人的应纳税所得的减除费用标准不同。大陆《个人所得税法》第6条规定，“对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院确定。”现行的附加费用扣除标准为4800元，这与国内公民普遍适用的1600元的工薪收入费用扣除标准相差悬殊。这说明，非居民纳税人在个人所得纳税问题上享有比居民纳税人更加优惠的待遇。这一规定，在台湾地区正好相反。这一政策是否合理，有待于进一步论证。
　　3、关于个人所得税的费用扣除机制的差异。台湾综合所得税构建了个人所得费用扣除的调整机制，它能够随着物价水平和国民收入的变化而适时调整，使其保持在相对合理的水平上。例如，纳税人本人免税额，1998年为72000元，到2004年为74000元。而大陆在2005年将工薪所得免征额从800元调高一倍至1600元，二十多年调整一次，说明大陆个人所得税费用扣除缺乏适应经济社会变化的调节机制。
　　
　　(五)税收征缴方式的比较
　　现今世界各国及地区个人所得税主要采用源泉扣缴制和个人申报制两种征缴方式。
　　大陆《个人所得税法》第8条规定，“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的，纳税义务人应当自行申报纳税。”同时还规定，对工资、薪金按月计征，对劳务报酬等则按次计征。在实际稽征过程中，除税务部门确定的高收入者作为重点监管对象外，对绝大多纳税人而言，并未真正普遍实行自行申报制度。在台湾，通行按年计征个人所得税，即使纳税人所得采取了源泉扣缴方式，对居民纳税人而言，这仅仅是一种过渡性扣缴，纳税人到年终仍应办理结算申报纳税手续，对已纳税额可以从全年应纳税额中抵扣。
　　比较海峡两岸个人所得税的征缴方式，大陆到目前的征管现状仍然是“源泉扣缴为主，自行申报为辅”的模式，这种模式制约着征管质量的提高。而台湾则以“自行申报为主，源泉扣缴为辅”。这些模式的选择取决于大陆和台湾的税收征管水平和公民纳税意识。建立以自行申报为主的征管模式，是大陆下一步征管改革的方向。
　　
　　二、大陆个人所得税制改革设想
　　
　　(一)建立综合与分类相结合的所得税制模式
　　目前世界各国及地区个人所得税的课税模式有三种：分类所得税、综合所得税和分类综合所得税。
　　由分类税制向综合税制转变，是大陆个人所得税制发展的必然趋势。但就目前大陆的现实情况来看，不仅尚未建立完善的财产申报制度和信用制度，税务机关缺乏有效的控管手段，而且纳税人的文化素质和纳税意识也不完全适应综合所得税制的要求。因此，作为过渡，《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出：“改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制。”
　　讨论大陆由分类税制向综合与分类相结合的税制模式转变，关键是对于现行的十一类应税所得如何界定综合项目与分类项目。从统计学的归类法看，只有经常发生和连续发生的项目，才适宜进行归类。个人收入可以大致分为经常性收入和偶然性、临时性收入。经常收入是个人主要收入来源，大约占到个人收入的70％，具有稳定、持续的特点，如工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、财产租赁所得、稿酬所得等，可以考虑归类为综合项目，实施综合征收。临时性、偶然性所得易受非规范性因素影响，部分收入项目属于较长时期内一次性临时取得，成本不稳定且因人而异，如财产转让所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、偶然所得、其他所得等，这些项目不宜合并，可考虑保持目前分类单独征收的做法。
　　
　　(二)合理调整征免税范围
　　改革个人所得税，应调整减免税项目。根据近年来经济社会生活变化大，国家的宏观政策调整，部分免税项目难以监管已成为逃避纳税漏洞的实际情况，应取消部分减免税项目，如福利费，退休工资，省部级奖金。同时，增加部分免税项目：如，根据《国家赔偿法》的规定，增加“国家赔偿金”免税；为了体现党和政府对有突出贡献人员的照顾，增加“院士津贴、资深院士津贴、政府特殊津贴”免税；随着市场经济体制的完善和企业改革的深化，下岗失业和重新就业将不可避免，为了保证人们下岗失业期间的基本生活，增加“个人因买断工龄、解除劳动合同取得的经济补偿金”的免税规定。
　　
　　(三)设计科学合理的税率结构
　　实行综合与分类相结合的税制模式，必然要求有累进税率与比例税率并存的税率结构：即对综合所得设计累进税率，对分类所得设计比例税率。
　　累进税率的设计，主要涉及到起始税率、累进级距和边际税率的设计。可行的设计方案是，可以现行工资薪金所得适用的九级超额累进税率为基础，参考周边国家税率水平和国际减税趋势，并结合企业所得税税率水平进行设计。具体设想是：降低起始税率，减少累进级距，降低边际税率。
　　“降低起始税率”，其实质是降低低收入劳动所得的适用税率。因为劳动所得与个人的能力、健康和寿命直接相关，随时可能终止；而且劳动所得费用率不稳定，如个人的职业变更、意外事故、亲属赡养抚养、教育支出等费用较多，有的难以估计；同时劳动所得为勤劳所得，多实行源泉扣缴、足额缴税。因此，初始税率可由原5％降为3％，使大部分纳税人适用低税率。“减少累进级距”，主要是因为现行工薪所得的九级超额累进税率，累进级距过多，对中低收入的累进程度跳跃性过快。可借鉴台湾做法，将九级超额累进税率简化为五级，并扩大低收入档次的级距，这有利于降低低收入纳税人税负。“降低边际税率”，是因为我国现行工薪所得的九级超额累进税率45％的边际税率，高于非劳动所得的边际税率，有重课劳动所得之嫌；也高于周边国家和地区，与世界性减税浪潮相悖，不利于吸引国际优秀人才到中国工作。可参考其他国家税率水平，并结合我国企业所得税税率水平，将边际税率定在35％左右。
　　分类所得适用的比例税率，可维持现行20％的税率不变。
　　
　　(四)完善公平合理的费用扣除制度
　　大陆现行个人所得税费用扣除存在的主要问题是，全国统一扣除1600元，忽视了不同家庭和个人的诸如赡养老人、抚养子女等情况。特别是个人的住房、医疗、教育、养老等生计问题由计划经济体制下的由国家、企业、单位统包，改革为货币化制度以后，个人所得税的生计费用扣除设计至今未予考虑，缺乏人性化的设计。
　　改革我国个人所得税，实施综合与分类相结合

的税制模式，其费用扣除应该分为综合所得部分与分类所得部分的扣除。分类所得的费用扣除可基本保留现行规定，而综合所得的费用扣除应借鉴台湾综合所得税中的“免税额”和“扣除额”的设计，但不易过繁。当前主要应将个人必要的抚养费赡养费支出、必要的子女教育费支出、必要的医疗支出、购买家庭唯一住房贷款利息支出等设计进去。
　　同时，统一中、外籍个人的费用扣除标准，结束外籍个人的费用扣除标准的“超国民待遇”。由于外籍个人的收入较高，目前大都适用较高档税率。所以，因其降低费用扣除额而增加的税负，会因个税改革降低边际税率后适用低档税率抵消部分影响。
　　
　　(五)实行纳税人自行申报和源泉扣缴并重的征缴制度
　　2005年12月，国家税务总局根据新修订的个人所得税法发布了《关于个人所得税纳税人纳税申报有关事项的通知》。规定自2006年1月1日起，纳税人当年取得所得12万元以上的，应认真记录各项收入信息，并按规定于次年3月底前向主管税务机关自行申报年度全部所得。不按规定自行申报的，按照偷税罪进行处罚。此举不仅有利于堵塞征管漏洞，而且标志着在高收入纳税人中普遍建立了自行申报纳税的制度，这将为自行申报制度的全面推广积累经验，意义重大。
　　建立支付人申报制度。所有支付个人收入的单位和个人，都必须定期向税务机关申报支付个人收入的有关情况，未按规定申报的要受到必要处罚；同时，强化源泉扣缴制度。对未依法履行代扣代缴义务的单位和个人从重处罚，公开曝光。这样，在扣缴义务人预扣代缴之后，年终再由纳税人自行汇总申报结算，多退少补。“自行申报为主、源泉扣缴为辅”的个税征管制度必将建立起来。
　　建立纳税人统一编号。参照世界各国的有益做法，我国可依据个人居民身份证号码对每一位纳税人建立全国统一、规范的纳税人编号，并在涉税事务中强制使用。建立纳税人统一编号后，可以通过全国税务机关的信息网络，归并汇总某个人来自全国各地的收入，对纳税人自行汇总申报纳税情况实施有效监控。同时，积极推进税收信息化建设，建立全国联网的信息化系统，并与其他部门建立信息共享系统，这将有力地推进税收征管的现代化。
　　完善储蓄存款实名制。这一举措虽然已在2000年实行，但只是初步的，很多方面还不完善。不但要在所有银行之间联网实行储蓄存款实名制，而且要在银税微机联网的基础上实行储蓄存款实名制，这将在一定程度上克服和解决税源不透明、不公开、不规范的问题。
　　
　　责任编辑　赵　利

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