浅谈新《企业会计准则》关于外币折算的应用

来源:用户上传      作者: 何锦凤

　　[摘 要] 2006年2月15日财政部发布了1项新基本准则和38项具体会计准则，其中会计基本准则自2007年1月1日起施行，38项具体准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则相对于原准则，不仅在会计处理上有很大的差异，而且在体系的完整性方面得到了巨大的提高，其中《外币折算》就是新增的具体准则。本文从7个方面进行分析、比较，以便正确掌握新会计准则对外币折算处理的有关规定。
　　[关键词] 新准则；外币折算；记账本位币
　　[中图分类号] F235.19 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2007)04-0178-03
　　[作者简介] 何锦凤，永州职业技术学院商贸旅游学院讲师，研究方向为会计学。(湖南 永州 425006)
　　
　　2006年2月15日，财政部发布了1项新基本准则和38项具体会计准则，其中会计基本准则自2007年1月1日起施行，38项具体准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则相对于原准则，不仅在会计处理上有很大的差异，而且在体系的完整性方面得到了巨大的提高，其中《外币折算》就是新增的具体准则。为了更好执行新《企业会计准则》关于《外币折算》的处理，笔者认为对《企业会计准则第19号――外币折算》主要可以从以下7个方面进行分析、比较，以便正确掌握新会计准则对外币折算处理的有关规定。
　　
　　一、新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异
　　
　　外币折算是新准则增加的内容，尽管没有旧准则可以对比，但它与现行《企业会计制度》第九章第117-120条的相关内容是对应的，所以可与现行《企业会计制度》比较。其主要差异表现如下4个方面：
　　(一)增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币；
　　(二)增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算；
　　(三)增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益；
　　(四)没有规定分账制(银行等金融机构一般采用此法)记账方法。
　　
　　二、新会计准则与国际会计准则的主要差异
　　
　　新《企业会计准则第19号――外币折算》与《国际会计准则第21号――汇率变动的影响》内容相对应，新准则与国际会计准则的主要差异如下：
　　(一)新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号――恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”
　　(二)新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。
　　(三)新准则对主体境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额，期末的汇率调整没有专门说明，国际会计准则15条及32、33、48条规定：“在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益”。
　　(四)新准则中只提到记账本位币，但列报货币(报表列示货币)则只提到人民币，即记账本位币与人民币不同时，列报货币必须换算为人民币；而国际会计准则38条中提出“主体财务报表可以按任意一种(或几种)货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。”即国际会计准则对列报货币未做限制。
　　
　　三、涉及的主要科目及使用说明
　　
　　(一)涉及的主要会计科目和报表项目
　　汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币报表折算差额
　　(二)使用说明
　　新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，并没有太多的差异，但更完善。所以在采用新准则对原会计核算和披露方面的影响虽然较小，但还应注意以下几个方面：
　　1.如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记账本位币的情况，则应对其所有汇率进行核实；若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。
　　2.会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。
　　3.如果当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的“外币报表折算差额”中与该“境外经营”相关的部分，应从“所有者权益项目”转入当期损益。
　　
　　四、主要会计分录举例
　　
　　例：A公司于2006年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为5000万美元，其中A公司出资3500万美元，占70%；B公司出资1500万美元，占30%。A公司本部2006年实现净利12000万人民币，C公司2006年实现税后净利1000万美元。2007年1月1日，A公司将其持有的C公司18%股份转让，转让收益为9000万人民币。
　　假定A公司实收资本为96000万元，A公司和C公司均按税后净利润10%提取盈余公积金。若不考虑国内、外相关税费差异，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让18%股份做相应会计处理。
　　假定2005年1月1日美元兑人民币汇率为8.27；2005年12月31日美元兑人民币的汇率为8.07；2005年平均汇率为：(8.27+8.07)/2=8.17。
　　(一)对少数股东权益在合并报表中作为权益列示
　　
　　1.按原制度编制相关分录及财务处理
　　(1)外币报表折算差额的计算：①股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；②损益利润表项目按平均汇率折算。
　　外币报表折算差额=5000*(8.07-8.27)+1000*(8.07-8.17)=-1100万元
　　(2)A公司按权益法做账(占有70%股份)：本期对C公司投资增加权益=1000*70%*8.17=5719(万元)
　　借：长期投资5719
　　贷：投资收益5719
　　(3)A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额=3500*8.27+5719=34664(万元)
　　借：股本-A公司28945(=3500*8.27)
　　 盈余公积571.9(=100*8.17*0.7)
　　 未分配利润5147.1[=(1000-100)*8.17*0.7]
　　 贷：长期投资34664
　　2.按新准则规定进行调整
　　归集少数股东权益：
　　(1)将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：-1100*30%=-330(万元)
　　(2)计算其他权益项目中属于少数股东权益部分
　　盈余公积：817*0.3=245.1(万元)
　　未分配利润：7353*0.3=2205.9(万元)
　　股本-B公司：12405万元
　　(3)将上述项目调入少数股东权益
　　借：股本- B公司 12405
　　 盈余公积 245.1
　　未分配利润 2205.9
　　外币报表折算差额-330
　　贷：少数股东权益14526
　　按新准则要求，将少数股东权益作为所有者权益的项目在报表合计列示为“少数股东权益”。
　　(二)A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理
　　2007年1月1日，A公司将其所持有的C公司8%股份转让，转让价格为4100万元人民币。

　　
　　1.按原制度进行账务处理
　　借：银行存款4100
　　 贷：长期投资3961.6(49520*0.08)
　　 投资收益138.4
　　2.按新准则要求，将原来转让前列入所有者权益，“外币报表折算差额”的相关金额转入当期损益：-1100*8%=-88 (万元)，所以，应对合并报表进行下列调整。
　　借：外币报表折算差额 88
　　 贷：投资收益88
　　从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的138.4万元，变为226.4万元(138.4+88)，更客观地反映了投资收益。
　　
　　五、本准则对所有者权益、损益及资产结构等经济事项的影响
　　
　　1.由于将资产负债表中的列于负债与所有者权益之间的“少数股东权益”转入所有者权益，资产负债表的结构因此会有变化，同时，合并报表的所有者权益会增加。
　　2.因为本次新准则将少数股东权益的列示从负债与所有者权益之间，调入所有者权益，所以合并报表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目，而其他权益科目内容(包括外币报表折算差额)反映的都是大股东的权益，所有者权益反映更加清晰。
　　3.对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所有者权益中转入当期损益，因此若会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实施前相比，会对当期损益有影响。
　　六、新准则的不足与改进
　　(一)《企业会计准则第19号――外币折算》第五条中，对确定记账本位币提出了确认条件有两条，此外还提出了确认记账本位币应考虑的因素有两个；第六条中又提出确定记账本位币应考虑的4种情况。但在准则中没有说明这些条件及因素的主次关系，给人以判断标准模糊的感觉。
　　上述《企业会计准则第19号――外币折算》第五、六条内容是与《国际会计准许则21号――汇率变动的影响》中第9-12条相对应的，国际会计准则在第12条对判断的主次顺序做了说明。
　　(二)《企业会计准则第19号――外币折算》第九条，在对交易发生时所采用的汇率描述如下“企业发生外币交易，应当在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；也可以采用与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。”，因为没有规定何种情况为“不适当”，所以在实际运用中不便于操作，同时也给会计人员的职业判断留有较大空间。
　　(三)《企业会计准则第19号――外币折算》第十一条对会计期末企业对货币性和非货币性项目处理的描述中建议进行如下更改：
　　1.对货币性项目与非货币性项目的定义与描述，建议放在该条开头部分，这样首先就让人对货币性项目与非货币性项目有了基本认识和界定，便于对后面相关条款的理解与掌握；
　　2.准则描述的货币性项目定义为，货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。该定义不太清楚。建议可将该定义改为，货币性项目是企业持有的货币及收取(或交付)固定或可确定金额货币的权利(或义务)，这样就基本与国际会计准则第16条的描述相同；
　　3.建议在本条加一款“对以公允价值计量的非货币性项目应按公允价值确定日的汇率折算”，主要考虑本次准则制定中，有部分准则采用了公允价值(如投资性房地产)，这里也要有相应的内容。
　　(四)《企业会计准则第19号――外币折算》第十七条中，“企业因首次采用本准则变更记账本位币的，应当按照本准则第七条第二款的规定处理”，但第七条里并没有第二款。
　　(五)《企业会计准则第19号――外币折算》没有规定分账制记账方法，而我国银行、保险等金融企业一般采用外币分账制核算，而该准则也适合这些企业。建议加一条――银行、保险等金融企业采用外币分账制核算的，参照该准则相关内容执行。
　　(六)《企业会计准则第19号――外币折算》没有明确提及，当交易日和结算日之间汇率发生变动时如何处理的问题。建议参照国际会计准则第28条进行说明――当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定。
　　
　　参考文献：
　　[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
　　[2]企业会计准则编审委员会.企业会计准则――应用指南[M].上海：立信会计出版社，2006.
　　[3]邵毅平，任坐田，等.中国企业会计准则――阐释与运用[M].上海：立信会计出版社，2006.
　　[责任编辑：喻 俊]

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