浅析公允价值的确认和计量在我国新会计准则中的应用
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作者: 张军
摘 要：本文针对新会计准则中公允价值计量属性在近几年的运用，分析了公允价值的定义与其他几种计量属性的关系，着重对此准则中公允价值确认和计量的运用问题进行分析和思考，从公允价值的基本理论及其确认和计量属性在我国会计准则的应用中所面临的问题等方面进行深入探讨，就运用公允价值的意义、特点、存在的问题进行了说明。
关键词：公允价值 新会计准则 计量 会计 应用
一、公允价值确认和计量的概述
国际会计准则委员会(IASC)认为：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。美国财务会计准则委员(FASB)认为：公允价值是双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中，自愿购买(或承担)或出售(或清偿)一项资产(或负债)的金额。我国新会计准则将公允价值定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
公允价值的确认依据包括：1.初始取得的金融资产或承担的金融负债，应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。2.企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应当适用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。3.要有存在活跃市场的金融资产或金融资金，并且活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。所谓活跃市场中的报价通常是指从交易所、定价服务机构、行业协会、经纪商等获取的到的代表了在市场交易的公平交易中实际发生的价格。4.金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定企业的公允价值，这样采用估值技术得出的结果就会反应估值日在公平交易中可能被采用的参与交易的到价格。
二、公允价值在我国新会计准则中的应用状况
（一）公允价值在具体准则中的应用及评价
1.《企业会计准则第3号――投资性房地产》该项准则用于规范土地、房产中专门用于投资(而非自用)项目的处理，在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式(与固定资产差异不大)或者公允价值模式，但以成本模式为主导，主要是考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高。同时规定如有活跃的房地产交易市场，有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。
2.《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》 新准则规定，非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这两个条件是:(1) 交换具有商业实质，(2) 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。
3.《企业会计准则第12号――债务重组》 新准则中关于债务重组的规定基本回到了我国1998年时的情形，与国际会计准则中的相关规定大致相同。我国企业会计准则第12号《债务重组》中提出以非现金资产清偿债务时，债权人应当以受让的非现金资产按其公允价值入账；将债务转为资本时，应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；修改其他债务条件时，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后的账面价值。
4.《企业会计准则第20号――企业合并》 准则第三章第十二条“非同一控制下的企业合并”中规定：购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。第十三条规定：购买方应当在购买日对合并成本进行分配。(1) 购买方在对合并成本大于合并中取得的被购买方的各项可辨认资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；(2) 购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方的各项可辨认资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍然小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
5.金融工具会计准则 金融工具会计准则包括《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》、《企业会计准则第24号――套期保值》和《企业会计准则第37号――金融工具列报和披露》，对有关金融工具的处理作了详细的规范 [8]。准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体，弥补了我国金融工具准则上的空白。
（二）公允价值计量应用中存在的问题
1.公允价值运用的可靠性问题 公允价值计量虽然具有许多优点，但它也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。公允价值的运用虽然提高了会计信息的相关性，却降低了会计信息的可靠性。
2.公允价值运用的主观判断问题 公允价值的确定有一定主观性，加上公允价值本身的表现形式有多种，内容相对也比较复杂，公允价值运用中对主观判断的要求十分关键。在没有市场价格的情况下，要由交易双方自己来确定，这些都需要有主观判断。
3.公允价值运用的谨慎性问题 在《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中规定：当交换具有商业性质并且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。当上述条件不能同时满足，则应当按换出资产的账面价值确认换入资产的账面价值。
由此可以看出，新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，若不能满足公允价值的适用条件，则是不能运用的。
（三）完善公允价值应用的市场条件
1.培育活跃的市场体系 首先是政府应鼓励和支持社会中介服务机构。其次是不断提高我国金融市场特别是外汇市场和资本市场开放水平，不断扩大我国金融市场的价值信息流动范围，以提高资本市场带动下的资源配置能力。
2.发展资产评估行业 大力发展资产评估行业，使其在生产资料市场、产权交易市场、资本市场等交易环境中发挥应有的作用，这样也使得在会计准则中公允价值的计量更加趋于客观公平。
3.规范公允价值信息的披露 加强会计人员的操作技能的培训，提高实际技术操作水平及职业判断能力，增强职业道德意识，为公允价值全面应用提供保障。
4.普及公允价值的认识 公允价值在我国运用的阻力，还来自于人们思想认识上存在的误区，通常错误的认为公允价值和历史成本是对立的计量属性，二者不可兼得；容易将相关性和可靠性看成此短彼长的会计质量特征，认为公允价值的相关性较强而可靠性差；没有理解可靠与相关的辩证关系，将公允价值估计等同于随意估计，为操纵利润打开方便之门。这些错误观念严重阻碍了公允价值计量的推广运用。
三、我国会计制度中公允价值的发展前景
我国会计制度中在制定公允价值的确认和计量时是谨慎的，是在充分考虑了我国目前的经济发展、企业体制和公司治理，以及法律、文化等会计环境下出台的。虽然公允价值在我国运用中仍然存在着不少问题，但是从公允价值的国际应用来看，公允价值的广泛采用是不可回避的，将有可能发展成为未来价值计量主要属性。公允价值的计量虽然较难，但是也不能放弃其在新会计准则中的应用，因为公允价值本身是合理的，关键是我们要为公允价值的应用提供一个良好的外部条件。通过提高我国会计人员和机构的职业水平、专业素质以及职业道德水平，也需要提高会计信息化的水平等因素，为公允价值在我国的全面应用创造良好的环境和基础。目前来看，我国在相当长的时间内还将是历史成本与公允价值计量模式并存的局面，但公允价值将是财务会计发展的方向，在我国的市场环境成熟后，公允价值一定会得到广泛的应用。
参考文献：
[1]葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评[J].会计研
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[2]葛家澍.关于会计计量的新属性――公允价值[J].上海会
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[3]黄世忠.公允价值会计: 面向21世纪的计量模式[J].会计
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[4]张为国，赵宇龙. 会计计量、公允价值与现值[J].会计研究,
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[5]IASB.财政部会计准则委员会译.国际会计准则2002[Ｍ].
北京: 中国财经出版社.
[6]邓传洲.公允价值的价值相关性: B股公司的证据[J].会
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