新会计准则下的无形资产审计
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作者: 王 刚
摘要：随着知识经济的发展，无形资产在企业价值中占据越发重要地位。本文以财政部2006年2月颁布的会计准则为基础，针对目前企业在无形资产核算方面存在的问题以及审计工作中审计方法的完善进行探讨。
关键词：新会计准则 无形资产审计 审计方法
随知识经济在我国的发展，无形资产已成为企业发展重要资源。而很多企业在无形资产的确认和评估上存在很多问题。但目前国内审计界普遍重视有形资产审计，忽视无形资产审计。因而有必要加强对无形资产的审计。新会计准则的颁布。虽在一定程度上减少了企业舞弊行为的发生，但由于在某些方面给予了企业处理的更多自由度，使审计工作难度加大。本文以新颁布的会计准则为基础，探讨了目前企业在无形资产计量方面存在的问题及审计方法的完善。
根据目前新会计准则的界定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币资产。包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权等可辨认无形资产，不包括商誉、石油天然气矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权，修订后的准则使“无形资产”的概念更加清晰。
一、企业在无形资产计量中存在的问题
(一)无形资产出售转让：无形资产的出售行为不合法
一般情况下，企业应在某项无形资产不需用或出售相比继续使用收益更大时，才会出售所拥有无形资产。而有些企业则在不正常情况下将其出售，如主管或经办人为谋取个人私利擅自出售转让企业正在使用的无形资产。其次。售价不合理，较之旧准则。新准则强调“合理估计”，并将“各种因素”替换为“各种经济因素”。这要求企业在准确定位的情况下做出理性判断而不能过于保守，但这同时也给予了企业会计处理方面的更大自由度。无形资产的价值，应参照当时的市价。考虑该项无形资产的全部可能有效期，以及出售时尚存有效期予以确认。再次，无形资产的价款收回不及时、账务处理不正确。出售无形资产账款收回应及入账，并按规定计入营业外收入。而有些企业则把已收回的销售款项长期挂在应收账户上不予入账。或违反规定将收入冲减成本费用。或把受到的款项不计人营业外收入而贷记其他应付款账户，形成账外小金库甚至被个人侵吞。
(二)无形资产投资：无形资产投资转出行为不真实、不符合规范
许多企业投资行为没有科学的决策程序，不经过可行性分析，往往造成投入产出比失衡。甚至发生亏损不返利的恶果。我国目前无形资产流失问题恶化，其中一大漏洞就是企业在合资、兼并等转让过程中对无形资产压低转让价值，甚至不计价而使国有资产遭受损失。原因大致有三：1，主管部门或企业领导为完成合资、转让任务而被迫接受合资方及转让方压低无形资产价值的不合理要求。2，企业急于引进国外先进技术。在评估中对无形资产以故意不计价，少计价的不正当手段吸引投资。3，某些经办人员谋私利而压低转让价值。
(三)无形资产摊销：新准则中只对使用寿命有限的无形资产进行摊销而且对摊销期限不做具体的长短约束
对于使用寿命不确定的则定期进行减值测试。且与旧准则只能采用直线法摊销相比。新准则在摊销方法选择上更加灵活，可采用加速摊销、产量法、直线法。这虽强化了经济实质重于法律形式的反映，但对于审计人员对于摊销期和摊销方式的合理性确定造成了困难，难以把握。在实际工作中会产生摊销不合理的问题。新准则规定在年终对无形资产的使用寿命及摊销方法年终复核中，如有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同以前估计，可进行会计估计变更。或使用寿命不确定的无形资产有证据表明其使用寿命有限也可进行会计估计变更，按寿命有限的无形资产处理原则进行处理，这就给企业留下了利用改变无形资产寿命期从而多摊或少摊无形资产，进行利润操纵的空间，人为调节财务成果的高低。
(四)无形资产减值准备计提：新准则在《资产减值》准则中规定无形资产减值准备一旦提取就不允许转回
新准则限制了企业将减值冲回所带来的利得从而造成权益减少，资产结构发生变化。权益比率降低同时可以防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，这减少了企业做假账的不良动机。但企业仍存在不按期进行减值测试，不按规定计提减值准备，计提金额不准确等问题。
(五)无形资产的研发：新准则只提到了应当区分研究与开发阶段支出，并阐述了研发含义
新准则中采用资本化政策是合理的，但是没有说明具体的操作标准。对于开发阶段支出是否属于无形资产仅仅列出了5个判定条件。为此。对这5个条件的理解和把握成为会计确认是否恰当、合理关键。对于某些无形资产项目研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难界定且不易操作。同时5个条件中出现的“可行性”、“足够的”、“有能力”等自由度很大的词汇给审计人员的职业判断带来了较大的主观性。此外，因为研究与开发费用没有硬性指标，管理者可以根据企业的财务现状和自己预期想达到的财务信息，充分利用新准则给予会计人员的自由度来保护企业年度利润的稳定，从而在一定程度上平滑利润。因而很可能会成为企业进行盈余管理甚至操纵利润的工具。有悖于会计信息的真实性，这种不确定性给审计机构的工作带来了难度。
二、无形资产的审计方法
(一)审查无形资产内部控制制度。
严密的内部控制制度是防止无形资产流失的重要前提。无形资产内控制度包括无形资产开发、购置和转让的计划审批制度、职责分工制度、保护制度、评估制度等。审计人员应对是否有无形资产的内控制度。是否健全、有效对内控制度是否严格执行进行考核。包括企业自创、外购、使用中的无形资产是否有严格的管理制度和内控制度。其中关键要审查科研项目的内控制度。之所以审查企业科研项目的内控制度，是因为科研项目是企业形成无形资产和技术优势的关键。审查从立项至申请到专利权之前这段时间。对项目是否有严格的管理制度，是否严格执行。在项目人员、经手人变动时，关于项目合同，项目技术进展情况，关于项目设备、仪器、技术资料。关于项目资金应收款、应付款情况。是否有严格的交接手续，审查针对技术骨干调动，有无防止正在研究的项目的技术和财产流失的有效措施。
(二)审查无形资产的确认情况
由于无形资产的存在无实物形态，无法进行实物盘点，因此审计过程中应以无形资产的实际存在作为审查重点。所以。审计人员对每项无形资产都要进行验证，核对相应的文件资料。确定其所有权是否归被审计单位。若有虚列或不当之处。应先查明原因，然后提请被审计单位予以调整。具体应注意以下几方面：1，审计人员应取得并核对每一项无形资产增加和减少的授权批准文件。以确定无形资产增减业务的合法性。2，不同来源的无形资产计价方法是不同的。审计人员审查时。应注意区分不同来源取得的无形资产，从而确定无形资产成本的正确性。应特别注意
审查企业有无虚列或多列无形资产价值。从而提高所有者权益的情况。3，企业可根据需要将无形资产出租、转让、投资、出售、报废等。其中某些情况不会导致无形资产价值的减少，如出租某项无形资产，只增加其他业务收入，不影响无形资产的价值，而企业出售投资转出无形资产。其价值则减少，审计人员应根据不同的处置方式对无形资产开展适当的审计。
(三)审查无形资产的摊销情况
新准则中规定使用寿命有限无形资产的摊销采用类似固定资产的处理方式，计入管理费用或制造费用。对使用寿命不确定的无形资产不摊销只在每个会计期间进行减值测试。审计人员审查无形资产摊销时。要审核其是否是使用寿命有限的无形资产，对使用寿命有限的无形资产应审查是否计提摊销。摊销期、摊销方法的选择及金额计算是否正确，有无利用无形资产的摊销来调节损益等情 况。例如审查企业无形资产的归类变更是否合理，摊销是否按规定列入管理费用或制造费用。有无与其他支出相混淆的情况。根据收集到的有关资料来判断无形资产有效期是否合理正确。审查企业由法定评估部门出具的评估证书，从而查明企业有无未经评定擅自作价的行为。还要查明这些评估机构是否是经政府部门授权的注册会计师事务所和专门的资产评估机构。必要时可向这些部门函证企业无形资产计量的正确性。审查可按制度规定的摊销期限标准及方法判别企业无形资产摊销是否正常、合规。
(四)审查无形资产减值处理情况
新会计准则的规定虽减少了企业在此方面的舞弊行为。但审计人员在审核中应注意被审计单位是否定期进行减值测试，减值测试是否合理，由于目前新会计准则对减值测试仍没有具体标准可寻。这就更依赖于审计人员的职业判断。在计提减值准备方面，要审查被审计企业是否计提减值准备。计提是否达到规定的条件，计提的金额是否正确
(五)审查无形资产的研发情况
首先审计人员要审核被审计单位对“研究”与“开发”阶段的划分是否正确。有何依据。其次对两个阶段的账务处理进行审查，新会计准则规定，研究阶段支出应全部费用化。计入当期损益(管理费用)，开发阶段支出符合条件的资本化。不符合条件计人当期损益(管理费用)，无法区分两阶段支出。支出全部费用化。计人当期损益，审计人员在审核中应注意企业有无故意混淆两阶段支出或将费用化的支出资本化、资本化的支出费用化行为，金额正确与否，以判断企业是否利用新准则的自由度进行盈余管理甚至利润操纵。
从以上可知，无形资产审计要求具有很强的专业性和技术性，新会计准则在给予企业更大会计处理自由度的同时，也给审计人员的审计工作提出了更高的要求，所以必须提高审计人员的职业判断能力。同时吸收公司战略专家、知识产权专家及市场分析专家等，共同参与无形资产审计，以保证审计工作更好进行。
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