对我国公允价值审计的相关探讨

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　　【摘要】自2007年1月1日起上市公司实行企业会计准则2006版，公允价值计量模式在上市公司中开始逐步应用，公允价值审计成为注册会计师一项新的审计项目。本文在分析公允价值审计风险的特殊来源以及我国公允价值审计实务的现状的基础上，在风险导向审计理论的指导下，积极探索完善公允价值审计的相关措施建议，提高目前公允价值审计的审计质量。
　　【关键词】公允价值审计；审计风险；应对措施
　　
　　从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值计量模式在会计实务中的发展而发展起来的。正是因为在会计实务中大量运用公允价值，才使得审计人员要对公允价值进行审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易公允价值确认、计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。
　　一、公允价值审计风险的特殊来源
　　首先，公允价值作为一种计量属性，广泛的应用于不同的会计准则中，涉及到投资性房地产、交易性金融资产等多个领域。因此，公允价值的审计看似抽象，实则具体，需要结合不同的实际情况进行审计。这就使得审计人员不仅需要掌握公允价值审计的一般的理论知识和方法，更需要在实务中结合复杂的具体的事件做出正确的判断。这无疑增加了审计风险。
　　其次，公允价值的计量和披露属于会计估计的范畴。会计估计具有一定的主观性。而主观性的存在势必会导致会计估计的可靠性受到损害的风险加大。公允价值的计量可能需要对市场指数、未来现金流量、资产折现率、负债实际利率等进行估计。在选择估计时，企业会倾向于有利于自身利益的估计技术和数值，这使得会计估计主观成分较大，使得公允价值的可靠性和可操作性大为减弱，增加了审计风险。
　　最后，对相关资产、负债和所有者权益项目或交易进行公允价值计量，包括对其进行的初始计量和后续计量。由此看出，审计人员对公允价值进行审计，不仅要关注在交易发生日对相关项目和交易进行公允价值的初次确认和计量，如果在以后的资产负债表日企业发生了某些交易和事项对财务报表产生影响，那么审计人员还需要根据变化的金额进行重新确认和计量公允价值。
　　二、公允价值审计实务的现状
　　（一）公允价值本身计量困难，确认其公允性更加困难
　　公允价值计量的困难在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。与一些发达国家相比，我国目前还缺乏比较完善的公允价值评估体系或存在相关的标准作为参考。在实施公允价值审计时，审计人员如何判断被审计单位公允价值的计量是否公允，将是一个很重要的问题。审计人员要通过各种审计程序和方法来取得公允价值，从而确保审计的质量，并且要符合成本效益原则。当然，审计人员也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允。一般而言，可以从观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接得到公允价值，这样比较可靠，但不符合成本效益原则，往往耗费大量的人力、物力，程序复杂，用时过久。审计人员能否对公允价值做出客观、公正的评价就显得尤为关键，如果审计人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值“不公允”的风险。
　　（二）审计人员缺乏一些必要的审计过程中需要的现代技术
　　因为目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对经济、技术和市场环境有高度的综合判断和把握能力。此外，由于公允价值审计不仅要了解企业过去的信息，而且要了解企业现在以及未来相关的信息，因而在实施公允价值审计时，仅仅依靠传统的审计程序和方法很难满足公允价值审计的目的和要求。随着会计信息化、网络化的进一步发展，充分利用电脑、网络等技术资源，有助于及时、准确地获取与公允价值相关的信息，显然这需要一大批精通电脑、网络技术的审计人员。同时，由于公允价值不仅仅只关注过去，而是更多地面向现在和未来。因此在公允价值审计的过程中，需要审计人员运用大量的职业判断，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上，才能更好地实施公允价值审计，这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，审计人员不仅要有丰富的职业经验，还要拥有对风险管理和有效的内部控制方面的专业知识，甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景，而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的。
　　（三）审计理论、审计准则和审计方法不完善
　　虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用，但新会计准则体系却没有进一步说明公允价值如何确定，新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计等，这样必然加大了公允价值审计的难度。
　　相关控制测试的缺失，也增加了审计实务中的困难。由于公允价值计量具有一定的主观性和复杂性，故与公允价值计量和披露相关的内部控制的作用就是保证公允价值计量的适当性和披露的充分性。审计人员根据具体情况来判断是否对公允价值相关内部控制进行控制测试。审计人员如果认为仅实施实质性测试获取的审计证据无法将公允价值认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，那么审计人员必须实施相关的控制测试。同时，如果审计人员在评估与公允价值相关的认定层次重大错报风险时，预期有关公允价值的相关内部控制是有效的，则应当对其实施控制测试，以获取充分、适当的审计证据。公允价值审计准则及其应用指南中均未提及对公允价值计量和披露的相关控制测试。这不仅增加了审计人员的审计成本，还增加了其审计风险。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准和审计线索，而使得审计的正常实施效果大打折扣。
　　三、完善我国公允价值审计的相关建议
　　（一）完善公允价值会计准则
　　目前在我国会计准则体系中，与公允价值计量与披露的规定都分布在不同的具体会计准则中，很不详尽和统一。因而使公允价值审计准则在具体实务中难以有效实施。有关部门应对各项要求运用公允价值计量的交易和事项的应用指南进行深入、系统的研究，并在此基础上制定符合我国市场经济发展的、统一的公允价值计量与披露的会计准则――对公允价值的应用条件、计量方法的选择和应用、披露要求等都作出详细规定。单独公允价值计量与披露的会计准则不但有助于提高公允价值计量与披露的实务操作性．还可以为审计的更好开展提供依据。
　　（二）完善公允价值审计准则
　　有效内部控制规范不仅可以降低公允价值计量和披露的会计行为的随意性，同时还可以提高会计信息质量的可靠性和相关性。因此审计人员在对公允价值进行计量和披露的审计中，应当高度重视相关的控制测试。相关准则制定组织通过认真研究后，应该在公允价值审计准则中增加控制测试的内容，就审计人员如何进行控制测试的具体程序、内容等作出说明。
　　（三）加强培训，提高审计人员业务水平
　　过硬的执业能力是降低审计风险的重要条件。审计人员要从多方面提高自己的业务技能，一是要多从事实际工作，不唯上，不唯书，从实践中获取经验；二是可通过接受教育和培训的方式，获取专业知识，以提高职业判断水平，如处理信息和价值评估能力，获取审计证据的能力等。
　　（四）充分利用专家工作，强化第三方评估机构
　　在公允价值计量中，难免会不同程度地引入企业的估计和判断，这些估计和判断受制于企业的利益取向，会降低估计结果的客观性、破坏计量的公允性。而独立的资产评估机构不受企业利益取向的影响，其评估结果与真实公允价值的差异一般是由于技术误差造成的。因而在利用估值技术确定公允价值计量的情况下，作为独立、合格的第三方专业评估机构的评估价值可以成为可靠公允价值计量的重要依据。
　　
　　参考文献：
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　　[3]李辉,周强.我国公允价值审计探索[J].重庆广播电视大学学报,2011(4).

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