论新准则下资产减值的处理
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作者: 吴嘉生
摘要：2006年2月财政部颁布的新《企业会计准则》对各项资产减值的相关规定进行了更新和明确，将集中讨论企业基本业务中所涉及到的各项资产的减值处理，探讨对新准则有关规范的理解，分析其中存在的问题并提出合理化建议。
关键词：资产减值；新准则；比较分析
中图分类号：F273.4
文献标识码：A
文章编号：1679-3198(2009)09-0168-01
1 各项资产减值的比较
按照2008年《企业会计准则》，各项资产在减值确认的时间、减值迹象、减值计量、减值转回等各方面，既有各自的特点，也有其共性，本文主要从以下两方面进行比较：
1.1 资产减值的计量
资产减值的计量标准主要有现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现资产、未来现金流量现值、可收回金额等。我国企业会计准则主要选用了可变现净值、可收回金额、预计未来现金流量现值这三种模式，并对上述三种计量模式也做了明确的规定：
(1)可变现净值计量。
采用可变现净值计量资产减值的资产有：存货和消耗性生物资产。
以存货为例，可变现净值表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流人的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
(2)未来现金流量的现值。
采用预计未来现金流量现值计量资产减值的资产有：除以公允价值计量且其变动计人当期损益外的金融资产，采用成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。对于金融资产而言，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，应当按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值以计量基础，确认减值损失。
(3)可收回金额。
采用可收回金额计量资产减值的资产有：固定资产、无形资产、商誉，除按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量外的其他长期股权投资，采用成本模式计量的投资性房地产，探明矿区权益，生产性生物资产。
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
1.2 资产减值损失的处理
各项资产减值损失的处理可以概括为三类：
(1)会计期末取消计提减值准备。按公允价值反映，公允价值与初始计量成本的差额计入当期损益或所有者权益。
(2)会计期末按规定计提减值准备，当资产价值恢复时，不得转回。
(3)会计期末按规定计提减值准备，当资产价值恢复时，可在已计提的资产减值范围内转回。
2 资产减值存在的问题
2.1 计量模式操作难度大
在具体实务操作过程中，资产减值的计量要涉及到可变现净值、公允价值、资产处置费用、资产未来现金流量以及折现率的确认问题，每一个环节都会受到很多因素的影响，且技术水平要求较高，使得减值确认难以操作。对计提金额的合理性也难有统一的验证标准，这在一定程度上滋生了利润操作空间。从目前我国上市公司长期资产减值准备的计提情况来看，虽然各公司在会计政策中均指明长期资产按账面价值与可收回金额孰低原则计量，但其可收回金额的确定依据都不够明确，所以受会计人员判断和估计的影响较大，势必影响会计信息的质量。上市公司可能根据自身需要，大量运用会计判断来计提减值准备进行盈余管理。减值准备远不是管理层根据准则要求计算出的一个简单数字，其背后隐含着公司战略和业绩目标、大股东利益取向、当地政府财政意志和会计师事务所的风险把握的较量。
2.2 减值损失转回对会计信息质量的影响
新准则详细规定了哪些资产减值准备可以转回、哪些一经确认不允许转回，这不仅与现行的国际会计准则之间产生了比较大的差异，而且体现了我国在制定准则上的规则导向性。虽然更为详细的准则有利于会计人员执行，但同时我们也还要考虑如此详细、具体的准则究竟是更有利于避免会计上的利润操纵还是相反。联系“安然事件”的发生，其原因之一就是美国的会计准则是以规则导向为主的。而太过详尽的会计准则非但没有遏制住美国上市公司“大打擦边球”的行为，反而让他们充分利用了现有会计准则的漏洞造成会计信息的“规则性失真”。
另外，在第8号准则中规范的相当一部分非流动资产的减值一经确认即不允许转回，且不考虑例外情况，那么即使以后年度这些资产的可收回金额得以恢复且高于账面价值，资产负债表上也只能按账面价值反映，这样很可能会造成一部分资产的价值长期被低估。如此一来，虽然会计核算上体现了谨慎性原则，但却是以牺牲信息的相关性为代价的。
3 相关建议
应对资产减值会计处理的专业判断范围及会计政策的选择权做出限制性规定，针对不同行业的减值状况及其计提与转回的时间、计价、比例、方法等制定引导性、参考性的标准，以增强会计准则的规范性和可操作性。
加强对可转回资产减值准备项目的审计监督。这种审计监督除对企业的纵向审计监督外，还应在审计工作中注重企业与企业之间的横向比较，特别是同等规模水平的企业之间在职业判断和会计估计水平上的差异比较，分析其合理性，及时发现企业人为的主观操控行为，防止流动资产减值准备继续成为某些公司进行利润操纵的工具。
加强对会计人员的职业培训。要想确保新准则在企业中得到有效实施，一方面应注意加强对会计人员在资产减值的确认和计量方面的业务能力培养，另一方面应注重对会计人员的诚信教育，从而提高会计人员的职业道德水平，以确保新准则实施后会计信息的质量。
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