企业合并的主要会计处理方法研究
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【摘要】我国新出台的《企业会计准则第20号――企业合并》（CAS20）的最大特色，是引入了同一控制和非同一控制的概念。此条款与《国际财务报告准则第3号――企业合并》和《美国财务会计准则第141号――企业合并》的适用范围是不同的，我国新出台的《企业会计准则第20号――企业合并》保留了权益结合法。本文就CAS20对同一控制下的企业合并的会计处理的规定类似权益结合法的会计处理方法进行了研究。
【关键词】企业合并；权益结合法；合并成本
1 权益结合法
美国会计原则委员会的第16号意见书（APB16）将权益结合法定义:“权益结合法处理企业合并是将两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来。由于这种企业合并不要各企业支出任何资源，因此不能认为是收购。企业合并完成之后，原来的所有者权益仍继续，会计记录也在原有的基础上保持。合并各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目。”
2 会计处理
根据CAS20,结合笔者自己的理解，认为权益结合法的会计处理主要包括：合并成本的确定，合并费用的处理。
2.1 合并成本的确定
权益结合法下合并成本的确定应细分为控股合并情况下的合并成本的确定和吸收合并及新设合并情况下的合并成本的确定。
2.1.1 控股合并情况下，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应当以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本。
2.1.2 吸收合并和新设合并情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当在按照被合并方的原账面价值确认。
2.2 合并费用的处理
合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用，应当于发生时计入当期损益。
另外，在合并日，被合并方的会计政策与合并方不一致的，合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方的财务报表的相关项目进行调整。
3 购买法
美国会计原则委员会的第16号意见书（APR16）对购买法定义为：“购买法以一家公司收购另一家公司的形式对企业合并进行会计处理。收购公司按取得成本记录所取得的资产减去所承担的负债。取得成本和所取得的有形资产及可确认无形资产的公允价值减去负债的差额记作商誉。收购公司的报告收益只包括被收购公司自取得后的经营成果，并且，这些经营成果的计算要以收购公司的取得成本为基础。”
3.1 会计处理
根据CAS20,结合笔者自己的理解，认为购买法的会计处理主要包括以下几个问题：认定购买方，确定购买日，确定购买成本、合并商誉问题。
3.2 认定购买方
认定购买方，是购买法的第一步。从购买方的定义可见，认定购买方的一个关键标准是取得控制权。因此，正确理解控制的含义至关重要。控制是指决定一个主体或企业的财务和经营政策，并借此从其活动中获取利益的权力。一个参与合并的主体控制了其它参与合并的主体一半以上的表决权股份时，便可以认为获得了控制权，除非在某些例外的情况下，能够有效地证明这种所有权不构成控制。即便一个参与合并主体未获得其他参与合并方一半以上的表决权，它也仍有可能被认为是购买方，条件是企业合并的结果使得一个参与合并主体：
3.2.1 通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体半数以上的表决权；
3.2.2 通过法律或协议，获得另一主体财务和经营政策的权力；
3.2.3 获得任命或解除另一主体董事会会议或类似权力机构大多数成员的权力；
3.2.4 获得在另一主体董事会会议或类似权力机构会议中的多数表决权。
在实务中，有时难以清晰地认定哪一方是购买方，此时需要依据某些迹象来认定购买方的存在。例如，一个主体的公允价值如果大大超过另一参与合并主体的公允价值，在这种情况下，公允价值较大的主体即是购买方；如果企业合并通过以现金或其他资产换取有表决权股份来实现时，支付现金或放弃其他资产的主体即是购买方；又如，企业合并使得一个参与合并主体的管理层能够控制合并以后的相关主体管理班子的选配，在此种情形下，处于控制地位的主体便是购买方。
有的企业合并是通过权益交换而实现的，即一个主体获得了另一方主体发行的股份。一般来说发行权益的主体是购买方。但在某些情况下，作为交易的一部分是主体以发行足额有表决权的股票作为对价的，结果导致合并后主体的控制权转移到股份持有者手中。在此种情形下，称作反向购买。
3.3 确定购买日
CAS20规定，购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
美国财务会计准则第141号（SFAS141）规定：购买日通常是指收到资产的同时转让其他资产，承担负债以及发行权益证券的日期。但是，为了方便起见，参与购买的各方可以将购买开始日和完成日之间的某一会计期间的期末指定为购买的生效日期。如果，书面协议规定在那一天，对被购企业的有效控制无条件（除了那些要求保护被购的股东或其他所有者的限制性条款，比如关于经营政策的重大改变的限制性条款，在生效日前承诺支付的，与平常支付的数额相等的红利）转移给了购买企业，则这个指定的日期即是采用购买法进行会计处理的购买日。在指定的生效日（不是资产或所有者权益转移或者负债被承担或发生的日期）要求调整购买法成本和对价被转移之前确定的收入的净收入。
3.4 确定购买成本
CAS20中关于购买成本的规定：
3.4.1 一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
3.4.2 通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项成本之和。
3.4.3 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
3.4.4 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的情形下，购买方则应当将其计入合并成本。
3.5 合并商誉
商誉和企业合并，本来是两个互不相关的概念，但是由于企业合并，对商誉的确认和计量的重要性才凸显出来，因此，企业合并让商誉已成为一个引起理论界日益重视的问题。
商誉根据其产生方式的不同，分为自创商誉和外购商誉。从国际惯例来看，对于企业自创的商誉，一般不予以确认。在企业的合并行为中，只有在购买法下才涉及合并商誉问题，对于购买法下的外购商誉，一般予以确认。本文探讨的商誉都是指企业合并过程中产生的外购商誉，外购商誉也可以称作合并商誉。
3.5.1 商誉的确认
3.5.2 商誉的减值测试
对商誉的后续计量问题，究竟是进行推销合理还是进行减值测试更合理?美国和国际会计准则基本上都经历了从对商誉进行推销到进行减值测试的转变。所以，我国新准则将合并商誉由系统推销法改为减值测试法，采用了与国际会计潮流趋于一致的会计方法。所以，随着市场经济的不断发展和完善，我国会计计量方法会更加完善，权益结合法的弊端会在我国会计核算中越来越突出地显露出来，而购买法则是较为长久而科学的计量方法。
参考文献：
[1]耿建新,陈天西.高级会计学[M].经济科学出版社,2000.
[2]肖小凤.购买法与权益联营法的概念与依据[J].湖北财政与会计,2000(10).
[3]徐峰.企业合并会计处理方法探讨[J].辽宁经济,2007(1).
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