由一则案例引起的加工贸易业务若干问题探讨

来源:用户上传      作者: 吴杨伟

　　改革开放以来，加工贸易一直是我国对外贸易的主要贸易方式之一。由于涉及到海关的保税监管，加工贸易合同执行过程中存在一些需要特别注意的细节，如果不加重视，可能给企业带来巨大的经济损失。
　　
　　一、案例介绍
　　
　　2009年6月江苏一家轮胎制造有限公司（以下简称A公司）（加工贸易A类管理企业）与外商签订进料加工贸易合同，使用现汇从境外购进天然橡胶和碳黑一批，用于生产挖掘机轮胎出口。2009年10月，在加工生产过程中，由于A公司没有硫化设备，报经海关同意后，A公司与上海一家制造公司（以下简称B公司）（加工贸易B类管理企业）签订加工合同，将自己生产的轮胎半成品交给B公司硫化生产后成品运回。2009年11月，加工生产完毕办理相关海关手续后，A公司与山东一家机械制造公司（以下简称C公司）（加工贸易B类管理企业）签订购销合同，将部分轮胎成品出售给C公司，用做C公司进料加工项下料件，装配挖掘机后出口。
　　2009年12月，A公司签订进料加工加工贸易合同，从境外购进料件一批，委托浙江一家公司（以下简称D公司）（加工贸易B类管理企业）加工生产出口摩托车轮胎。该加工合同履行期间，因境外发货有误，部分进口料件（10公吨）未能及时到货。A公司报经主管海关核准后，使用A公司原进口保税料件进行内部串换，用于加工生产。合同执行完毕后，尚有剩余料件1公吨，A公司结转加工使用。
　　
　　二、案例分析
　　
　　（一）企业承担角色分析。
　　加工贸易的顺利开展，涉及到经营企业、加工生产企业、加工承揽企业等主体，他们之间存在着必然的联系，承担着不同的角色。
　　在本案例中，2009年6月的进料加工业务，A公司既是经营企业，又是加工生产企业。2009年10月的加工业务，A公司既是经营企业，又是加工生产企业；B公司为加工承揽企业。2009年11月的购销业务，A公司应理解为经营单位；C公司则既是经营企业，又是加工生产企业。2009年12月的进料加工业务，A公司为经营企业；D公司则是加工生产企业。
　　通过上面的分析，我们可以看出，在加工贸易业务中，企业的角色是变化的，加工贸易合同执行过程中，会发生保税加工货物在不同企业之间流转，只有认识企业承担的角色，才能正确处理加工贸易业务中的各种关系。
　　（二）企业加工贸易业务关系分析
　　1. A公司与B公司之间外发加工业务关系。A公司进口保税料件后，对保税料件进行了加工生产，由于没有硫化设备，受到自身生产特点和条件的限制，经海关批准，将半成品交给加工承揽企业B公司进行进一步加工，在规定的期限内将加工后产品运回A公司后复出口，A公司与B公司的加工行为属于加工贸易中的外发加工。A公司与B公司都具备加工生产能力，都是加工生产企业，A公司与B公司之间签订的加工合同，是一种委托加工关系，不是购销关系。A公司将生产的半成品委托B公司进行再加工，该半成品可以是完成主要加工工序的半成品，也可以是完成简单加工工序的半成品；B公司加工生产的产品（成品）需运回A公司后复出口。
　　2. A公司与C公司之间深加工结转业务关系。A公司与C公司签订购销合同，将进料加工生产的成品轮胎销售给C公司，用做C公司开展进料加工加工贸易项下的原料，装配挖掘机出口。A公司与C公司都是经营企业，二者之间是一种购销关系，不是委托加工关系，A公司与C公司之间的加工行为属于加工贸易中的深加工结转，即一经营企业（称为转出企业）将保税进口料件加工的成品转至另一经营企业（称为转入企业）进一步加工后复出口。通过加工贸易深加工结转方式进出口可以大大缩短经营企业实际进出口所花费的时间和费用，降低企业原料及运输成本。
　　3. A公司与D公司之间异地加工业务关系。 A公司进口保税料件，与D公司签订加工合同，委托D公司对该料件进行加工生产摩托车轮胎出口。A公司与D公司之间是委托加工关系，并且A公司与D公司分属不同直属海关管辖，A公司是经营企业，D公司则是加工生产企业，A公司进口料件后，自己对进口料件不进行任何加工工序的加工生产，而是直接委托D公司加工生产，A公司与D公司之间的加工行为属于加工贸易中的异地加工，即一个直属海关关区内的加工贸易经营企业，将进口料件委托另一个直属海关关区内的加工生产企业加工，成品回收后，在组织出口的加工贸易。
　　4. A公司内部串料加工。在A委托D开展异地加工时，由于进口保税料件境外发货有误，部分进口料件（10公吨）未能及时到货，为了确保及时履行加工贸易成品出口合同，经海关同意，使用A公司原进口的其他保税料件进行替换生产，A公司的这种行为属于加工贸易中的串料加工，即经营企业因加工出口产品急需，申请用本企业内部原保税进口料件、原征税进口料件或国产料件与该加工合同保税进口料件进行串换的加工贸易。该加工贸易行为是发生在同一经营企业内部新进口保税料件与原有料件之间的替换，不涉及两个及以上的经营企业。
　　5. A公司余料结转加工。2009年12月签订的加工贸易合同执行完毕后，尚有剩余料件（简称余料），经营企业A公司将该余料经过海关批准后结转至另一个加工贸易合同项下，作为另一个加工贸易合同项下保税料件加工生产成品出口的加工贸易属于加工贸易中的余料结转加工。该余料结转行为发生在同一加工贸易经营企业不同加工贸易合同之间，而不是在不同经营企业间结转。
　　
　　三、案例涉及到做好加工贸易业务的若干问题
　　
　　（一）关于外发加工的问题
　　1. 外发加工的产品是否必须运回。本案例中，2009年6月签订的加工贸易合同中，A公司将自己加工生产的半成品交给B公司加工生产，并将加工后的产品运回A公司后复出口的行为属于外发加工。这里加工后的产品包括用进口保税料件生产的成品、余料及生产过程中产生的边角料、残次品、副产品等加工贸易货物，经经营企业A公司所在地主管海关南京海关批准同意后，可以不运回A公司，此时，该产品应按实际海关监管方式办理进出口手续。如该产品内销的，则按照一般进口货物办理进口报关手续。
　　2. 运回有无期限规定。本案例中，B公司生产的产品必须在规定的期限内完成，该规定期限应理解为向海关申请外发加工时海关批准的加工期限，若超过该申请的外发加工期限，应向海关申请延期，但不能超过该加工贸易手册使用期限。
　　3. 加工贸易企业海关监管类别管理。在加工贸易业务中，为了便于监管，海关对经营企业和加工承揽企业都实行加工贸易企业海关分类管理，分为AA类、A类、B类、C类、D类5个管理类别。本案例中，经营企业A公司属于海关加工贸易A类管理企业，加工承揽企业B公司属于海关加工贸易B类管理企业，那么，海关对该加工贸易业务的监管应该按照经营企业还是加工承揽企业的类别进行监管呢？由于加工贸易合同是A公司对外签订并执行的，所以，海关对该加工贸易业务的监管是按照经营企业A公司的管理类别进行的，即按照加工贸易A类企业进行监管，而不会参照加工承揽企业B公司的管理类别。
　　4. 外发“半成品”与运回“成品”收发平衡问题。加工贸易合同执行过程中，必须保证进口料件与出口成品的平衡问题。在实际的外发加工中，经营企业若缺乏对外发加工“半成品”（含料件，下同）数量的过程跟踪，可能会导致外发数量多于或少于备案申请数量、运回“成品”数量少于或多于外发数量等问题。如果经营企业对加工承揽企业外发加工缺乏监控，将无法获知加工承揽企业的加工信息，对外发加工“半成品”和运回成品、余料及边角料、残次品、副产品等信息缺乏收发平衡分析，导致收发不平衡，违反海关监管规定，将影响海关正常核销。

　　5. 加工承揽企业是否可以再次外发加工。经营企业开展加工贸易外发加工业务，不得将加工贸易货物转卖给加工承揽企业，二者之间只是委托加工关系，加工承揽企业也不得将加工贸易货物再次外发至其他加工生产企业进行加工。在外发加工过程中，经营企业和加工承揽企业共同接受海关监管，承担相应法律责任。
　　（二）关于深加工结转的问题
　　1.先结转报关还是先收发货登记。对于加工贸易深加工结转业务而言，其报关程序分为计划备案、收发货登记、结转报关等3个环节。在本案例中，存在这样一个问题，对于A公司和C公司而言，是先结转报关还是实际收发货。必须要明确的是，加工贸易深加工结转业务应先由转出企业在转出地海关备案，后由转入企业在转入地海关备案；然后由转出、转入企业办理实际发收货手续；最后由转入企业先在转入地海关办理结转进口报关手续，后由转出企业在转出地海关办理结转出口报关手续。
　　2. 假结转真报关。由于深加工结转业务先办理收发货结转手续，后办理结转报关手续，因此，要注意防范假结转真报关。假结转是指转出企业和转入企业之间只办理深加工结转手续，而双方实际上并不实际收发货的行为。因为在加工贸易业务中，经营企业由于保税加工成品与保税料件之间数量不平衡，但是出于核销的需要，企业往往通过假结转的方式人为地实现平衡；或由于企业从事走私活动，为掩盖其走私行为，通过假结转方式消除账面差异。假结转行为涉嫌偷逃税款，是违反海关监管规定的行为。
　　（三）关于异地加工的问题
　　1. 料件、成品进出口与产品生产加工分离。对于异地加工而言，经营企业只负责签订加工贸易合同，进出口料件和成品，而产品的加工生产全过程完全由加工生产企业完成，并且，二者应在不同的关区范围内。对于经营企业控制的加工生产企业，如果二者属同一法人，分属不同关区，则二者之间开展异地加工业务也应按照此操作。
　　2.加工贸易企业海关监管类别管理。开展加工贸易异地加工时，由于是在经营企业所在地主管海关办理加工贸易合同审批手续，在加工生产企业所在地主管海关办理加工贸易合同备案手续。因此，按照加工贸易的风险控制原则，海关对开展异地加工的经营企业和加工生产企业实行分类管理时应采用较低类别适用原则，即当两者的管理类别不同时，应选择级别较低者。在本案例中，A公司为加工贸易A类管理企业，D公司为加工贸易B类管理企业，由于B类级别低于A类，所以海关对该异地加工加工贸易适用B类管理类别。
　　3. 海关法律责任的承担。由于开展异地加工的双方是委托关系，在加工过程中若有违反海关监管规定，构成走私或违规的，经营企业和加工生产企业应负有共同责任，按实际情况分别承担相应的海关法律责任。
　　（四）关于串料加工的问题
　　1.串换料件与被串换料件的关系。在加工贸易合同执行过程中，因经营企业加工出口产品急需，需要使用经营企业内部料件进行料件串换的，该内部料件应符合一定的条件。该企业内部料件是原进口的保税或征税进口料件的，应与被串换料件同品种、同规格、同数量，本案例中，A公司使用其原进口的10公吨保税料件进行串料加工，该料件必须保证与被串换料件同品种、同规格、同数量；若该企业内部料件是国产料件（不含深加工结转料件）的，应与被串换料件同品种、同规格、同数量，且该国产料件出口时关税税率为零、并不涉及进出口许可证件管理。
　　2. 被串换料件的处置。对于被串换料件的处置，由于串换料件的性质不同也有所差别。若用于串换的原进口料件是保税的，则被串换的保税料件仍属于保税加工货物，由经营企业按保税加工货物海关监管规定加以处理，可内销、结转、退运、放弃、销毁；若用于串换的料件是原进口征税的或国产的料件时，被串换的保税料件可由经营企业自行处置。在本案例中，由于用于串换的10公吨料件是原进口的保税料件，则被串换的10公吨进口保税料件，由A公司按保税加工货物海关监管规定加以处理。
　　（五）关于余料结转加工的问题
　　经营企业向海关申请将剩余料件结转至另一加工贸易合同项下生产产品出口的，应当在同一经营单位、同一加工生产企业、同样的进口料件和同一加工贸易方式的情况下结转。在本案例中，A公司委托D公司开展异地加工后，尚有余料1公吨，拟结转加工使用，则必须结转至A公司与D公司签订的同一加工贸易方式（进料加工）委托加工合同项下进行加工生产。如果A公司将余料结转到另一加工生产企业加工生产，还需要经海关批准，并提供相当于拟结转余料应纳税款等额的保证金或保函。▲

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