基于资产负债观的会计与税收差异分析

来源:用户上传      作者: 张陶勇

　　摘要：按照“资产/负债观”的收益理念，会计收益与应税收益之间的差异表现为资产、负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。本文从资产、负债的初始确认和再确认环节对暂时性差异进行了系统分析，总结归纳了“资产/负债观”下的暂时性差异与“收入/费用观”下的时间性差异和永久性差异的异同。
　　关键词：资产/负债观　应纳税暂时性差异　可抵扣暂时性差异　时间性差异
　　
　　一、不同收益观下的会计与税收差异
　　
　　(一)“收入/费用观”下的会税差异：永久性差异与时间性差异通常将会计学意义上的收益称为会计收益，而将作为所得税计税基础的应纳税所得额称为应税收益。20世纪80年代以前，会计界认为利润表是最明了的受托责任报表，因此用“收入/费用观(Revenue-expense View)”定义收益，即将收益视为产出(收入)大于投入(费用)的差额。“收入/费用观”以利润表为中心，收入和费用是财务报表的基本要素，资产和负债则是次级要素。“收入/费用观”认为，收益应是对企业使用其投入(费用)取得产出(收入)的有效性的直接计量，而不必依据(或局限于)经济资源的净变动，收益计量的关键在于收入和费用的确认、计量和配比。
　　按照“收入/费用观”的收益理念，所得税费用是企业为取得净收益所付出的代价，理应与税前会计收益相配比。会计与税收之间差异的分析应从利润表出发，关注的是各期会计收入与计税收入、会计费用与计税费用之间的差异，即永久性差异和时间性差异，其中，永久性差异是由于会计准则与税收法规对于收入、费用所规定的确认口径不同所形成的差异；时间性差异则是由于收入、费用的确认口径相同但确认时间不同所导致的差异，这一差异在本期发生，而在以后期间得以转回。“收入/费用观”下的所得税核算程序为：首先计算出与当期税前会计收益相配比的所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税额的差额，倒挤出本期发生或转回的递延所得税。由于利润表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，因此，由于时间性差异所形成的递延所得税只能以“递延税款借项”或“递延税款贷项”列示在资产负债表中。
　　(二)“资产，负债观”下的会税差异：暂时性差异借鉴经济学收益的观念，美国财务会计准则委员会(FASB)在第3号财务会计概念公告(sFAS No，3，1980)《企业财务报表要素》首次提出了全面收益的概念，其定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动，包括这一期间除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”全面收益体现了“资产/负债观(Asset-liabilityView)”的收益理念，即将收益视为企业在一定会计期间内除资本投入和股利分配以外所有净资产的变动。“资产/负债观”以资产负债表为中心，所关注的是资产、负债的确认与计量，资产和负债是财务报表的两个基本要素，收益及其组成部分被认为是次要的概念；资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一定期间内净资产的增量。因此，收益确定的实质，是对企业期初与期末资产、负债的计价过程，收益是资产、负债计价的副产品。按照“资产，负债观”的收益理念，会计与税收之间的差异分析应从资产负债表出发，关注的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，即暂时性差异。如果该差异能够在未来收回资产或清偿负债期间抵减应税收益(即可抵扣暂时性差异)，则应确认为递延所得税资产；如果该差异在未来期间需在会计收益的基础上调增应税收益(即应纳税暂时性差异)，则应确认为递延所得税负债。“资产/负债观”下的所得税核算程序为：根据暂时性差异直接得到递延所得税资产或负债的期末余额，递延所得税资产或负债的期末、期初差额即为递延所得税费用(或收益)，最后将递延所得税费用与根据应税收益计算出的当期所得税费用的合计数确认为利润表中的所得税费用。
　　
　　二、基于“资产/负债观”的会计与税收差异：暂时性差异
　　
　　(一)暂时性差异涵义暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。从资产角度分析，一项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业经济利益的形式收回，如果该经济利益是应税的，则资产的计税基础就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。当未来期间允许抵扣的金额小于账面价值所转化的费用或损失，即计税基础小于账面价值时，则有应纳税暂时性差异产生，反之则产生可抵扣暂时性差异。如果收回资产账面价值时未形成应税经济利益，该资产的计税基础即为其账面价值，无暂时性差异的产生。就负债而言，一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出予以清偿。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债相关的支出在未来期间可以税前扣除的金额。如果清偿该负债的支出部分或全部金额可以在晚于负债确认的未来期间内作为应税经济利益的抵扣项，则会形成可抵扣暂时性差异；如果清偿该负债的支出在未来期间不可抵扣应税经济利益，则该负债的计税基础就等于其账面价值，无暂时性差异产生；如果清偿该负债的支出在未来期间可以抵扣应税经济利益的金额为负数，即调增未来期间的应税所得，则会形成应纳税暂时性差异。
　　(二)资产、负债初始确认形成的暂时性差异确认是指将某一项目作为一项资产、负债、收益、费用等正式记入或列入某一主体财务报表的过程。包括同时用文字或数字表述某一项目，其金额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动(SFACNo.5，par.6)。按照美国财务会计准则委员会(FASB)的这一定义，会计确认涉及初始确认和再确认两个环节，且确认本身包含计量。在资产、负债的初始确认环节，可能形成暂时性差异的有以下四种情形：(1)初始确认既影响会计收益又影响应税收益。资产、负债初始确认时，如果既影响会汁收益又影响应税收益，一般不会形成暂时性差异。在多数情况下，税法与会计准则对于收入、费用的确认口径和确认时间是一致的。资产初始确认时，相关的收入计入当期应税所得，在未来收回资产账面价值时不再计税，该资产的计税基础等于其账面价值，无暂时性差异；负债初始确认时，相关的费用在当期已经税前扣除，未来清偿该负债时不再允许扣除，该负债的计税基础亦等于其账面价值，也无暂时性差异。即使资产、负债初始确认时相关的会计收入、会计费用与计税收入、计税费用的金额有所不同，也只是永久性差异，而不会形成暂时性差异。(2)初始确认不影响会计收益但影响应税收益。在这种情形下，资产、负债的初始确认必然会形成暂时性差异，如自行研发的无形资产，按照《CAS6――无形资产》的规定，符合条件的开发支出可资本化为无形资产；而新税法规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可在计算当期应税收益时加计扣除，故未来可税前列支的金额为0，即计税基础为0，该项无形资

产的初始确认金额与其计税基础之间形成一项应纳税暂时性差异。再如预收款方式销售商品，因不符合收入的确认条件，企业在收到客户预付的合同款时将其确认为负债；税法对于收入的确认原则一般与会计准则相同，但在某些情况下，未确认收入的预收款按照税法规定应计入当期应税所得。由于与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算缴纳所得税，未来期间按照会计准则规定确认收入时，不再计入应税所得，即未来期间计算应税所得时准予扣除的金额等于其账面价值，故其计税基础为O。该项预收账款的初始确认金额与其计税基础之间形成了一项可抵扣暂时性差异。(3)初始确认影响会计收益但不影响应税收益。与第二种情形相类似，资产、负债的初始确认如影响会计收益但不影响应税收益，也会形成暂时性差异。如应收公司债券的利息，按照《CAS22――金融工具确认与计量》的规定，作为交易性金融资产的分期付息债券，在资产负债表日应确认应收利息，同时确认投资收益；而按照税法规定，债券利息在实际收到时才计人应税收益且不得作任何扣除，故其计税基础为0，该项应收利息的初始确认金额与其计税基础之间形成了一项应纳税暂时差异。再如因对售出商品提供售后服务而确认的预计负债，减少当期的会计收益；税法规定与销售商品相关的支出应于实际发生时税前扣除，故其计税基础为0。该项预计负债在初始确认时形成了一项可抵扣暂时性差异。(4)初始确认对会计收益和应税收益均无影响。通常情况下如果资产、负债的初始确认既不影响会计收益也不影响应税收益，则不会形成暂时性差异。但对于一些特殊的交易或事项，资产、负债的初始确认金额与其计税基础之间仍可能存在差异。如《CAS20――企业合并》规定，对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量。如果该项合并符合税法规定的免税合并条件(即合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额的比例低于20％)，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。由此可见，由于会计准则和税法对于企业合并的划分标准和处理原则不同，从而造成企业合并中取得的有关资产、负债的初始确认金额与其计税基础的差异，相关的递延所得税资产或递延所得负债应调整购买日应确认的商誉或负商誉。再如《CAS21――租赁》规定，融资租赁中承租人应将租赁开始日租赁资产的公允价值，与最低租赁付款额现值两者之中较低者作为租入资产入账价值；税法规定，融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额及相关交易费用作为其计税基础，从而形成暂时性差异。需要指出的是，《CAS18――所得税》规定，除企业合并以外的交易或事项，如果该项交易或事项发生时既不影响会计收益也不影响应税收益，则相关的暂时性差异不确认为递延所得税负债或递延所得税资产。这主要是由于交易发生时既不影响会计收益又不影响应税收益，确认递延所得税负债或递延所得税资产的直接结果是调整有关资产或负债的初始确认金额，违背历史成本原则，因此，融资租赁中租入资产相关的暂时性差异不得确认为递延所得税负债或递延所得税资产。
　　(三)资产、负债再确认导致的暂时性差异再确认是在初始确认的基础上，对各项数据进行筛选、浓缩，最终列示住财务报表之中。资产、负债的再确认直接表现为对其初始确认金额的调增或调减。由于所采用的会计政策与税法规定不同，在资产、负债的再确认环节可能形成新的暂时性差异或转回原已确认的暂时性差异。与初始确认类似，资产、负债再确认导致的暂时性差异仍分为四种情形：(1)再确认既影响会计收益又影响应税收益。对于资产的再确认，如果影响损益，通常表现为资产的原账面价值部分或全部转化为费用，如固定资产折旧、无形资产摊销等。资产折旧与摊销本质上属于分摊程序，而非计价程序，相关的会计政策主要涉及折旧和摊销的资产范围、年限以及方法选择等问题。企业可以在会计准则的框架下自行确定折旧和摊销政策，前提是所采用的会计政策能够真实反映出该项资产有关的经济利益的预期实现方式；而税法出于征税目的，对折旧和摊销的税前列支金额做出一些限制性或禁止性规定，如与经营活动无关的固定资产和无形资产，其折旧费用或摊销费用不得税前扣除；固定资产因技术进步等原因，确需加速折旧的，方可缩短折旧年限或者采取加速折旧法。由于企业采用的折旧和摊销政策与税法规定不一致，各期的会计费用与计税费用可能存在差异。当某一期间会计费用大于计税费用时，期末该项资产的账面价值将小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，反之则会形成应纳税暂时性差异。对于负债的再确认，如果影响损益，通常表现为负债转为收入，如预收账款在商品发出时确认为收入。如果该项预收账款在初始确认形成了暂时性差异，即相关的经济利益在取得当期已计入应税所得，则再确认时相关的会计收入不再作为计税收入，初始确认时形成的暂时性差异得以转回；如果初始确认时未形成暂时性差异，即税法的规定与会计准则的规定一致，则再确认时会计收入与计税收入相同，不涉及暂时性差异。(2)再确认不影响会计收益但影响应税收益。不影响会计收益的资产、负债的再确认，一般表现为资产与负债的内部转换，如资产清偿负债、一项资产或负债转换为另一项资产或负债，通常情况下对应税收益也没有影响。但如果资产、负债在初始确认时存在暂时性差异，则其账面价值的变动将导致暂时性差异的转回，影响应税收益。如应收公司债券的利息，实际收到利息时计人应税收益，即转回初始确认时的应纳税暂时性差异；再如对售出商品提供售后服务而确认的预计负债，实际发生支出时作为计税费用准予税前扣除，即转回初始确认时的可抵扣暂时性差异。(3)再确认影响会计收益但不影响应税收益。从利润表项目看，会计收益而非应税收益的项目主要有：资产减值损失、公允价值变动收益等。在资产的再确认过程中，如果计提了减值准备，如坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，相关资产的账面价值将会减少；按照税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应税所得时扣除，未经核定的准备金支出不得扣除。因此，资产一旦计提了减值准备，由于计税基础不变，其账面价值将低于计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异。对于交易性金融资产和以公允价值模式计价的投资性房地产，按照会计准则的要求，期末应按公允价值调整其账面价值，同时确认公允价值变动损益。由于公允价值变动损益不计人应税收益，相关资产的计税基础不变，因此，资产按公允价值计价也会导致暂时性差异。(4)再确认对会计收益和应税收益均无影响。资产、负债的再确认既不影响会计收益也不影响应税收益，在这种情形下通常不会涉及时间性差异。但如果资产、负债账面价值的变动计人权益而计税基础不变，也可能形成暂时性差异。如可供出售金融资产在初始确认时按照实际成本入账，账面价值与计税基础相一致，不涉及暂时性差异；资产负债表日，可供出售金融资产按照公允价值计价且公允价值与原账面价值之间的差额计入权益(“资本公积”)，而计税基础仍为取得时的实际成本。该项可供出售金融资产再确认后的账面价值如大于计税基础，则形成应纳税暂时性差异；反之，则形成可抵扣暂时性差异。

　　(四)特殊项目的暂时性差异一是未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生时，由于不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业在筹建期间所发生的开办费计入“长期待摊费用”，并于开始正常生产经营时一次性计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产；税法规定，企业发生的该类支出在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销，自税前扣除。资产负债表日，该项账面价值为0的资产，由于其计税基础不为0，二者之间的差异也属于暂时性差异。二是可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。新税法规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”同时还规定：“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。”对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应税所得和应纳税额，也视同为可抵扣暂时性差异。
　　
　　三、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的比较分析
　　
　　(一)暂时性差异与时间性、永久性差异的区别基于“资产/负债观”的暂时性差异与基于“收入/费用观”的永久性差异差异和时间性差异相比，区别在于：一是从内涵方面看，永久性差异和时间性差异是期间概念，反映某一期间的会计收益与应税收益的差异，其中，永久性差异仅影响当期的应税收益，而时间性差异在当期发生，在以后期间得出转回，从而影响发生当期及转回期间的应税收益；暂时性差异是时点概念，反映某一时点上资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，初始确认时形成的暂时性差异能够涵盖相关的时间性差异总额；二是从外延方面看，由于会计收益和应税收益的大部分组成项目都影响资产或负债账面价值与计税基础，因此时间性差异也会导致暂时性差异。但暂时性差异不仅包括影响损益的时间性差异，还包括对损益没有直接影响的非时间性差异。至于永久性差异，由于只影响当期损益及应税所得，因此并不构成暂时性差异。
　　(二)暂时性差异与时间性、永久性差异的联系 “资产/负债观”下的会税差异与“收入/费用观”下的会税差异也存在紧密联系，主要表现在：一是无论是时间性差异还是暂时性差异，从根本上讲都是建立在会计收益与应税收益的差异基础之上，时间性差异关注的是当期会计收益与应税收益的差异，而暂时性差异关注的未来期间会计收益与应税收益的差异总额；二是采用资产负债表债务法核算所得税时，当期所得税负债或资产(即“应交税费――应交所得税”项目)取决于对永久性差异和时间性差异的分析，递延所得税负债或资产(即“递延所得税负债”项目、“递延所得税资产”项目)则取决于对暂时性差异的分析，二者不可或缺。
　　
　　(编辑　刘　姗)

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