新会计准则背景下现值计量属性的探讨
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作者: 张立君 何 鹏
摘要：本文认为，理论上采用现值计量技术估计资产可收回金额，能恰当地反映通货膨胀与风险等各种因素的影响，在一定程度上增强会计信息的可靠性和相关性。但现实中现值计量又不可避免地带来折现率的估计及风险因素的调整、未来现金流量时间序列的可选择性、后续期现金流量增长率假设是否合理等问题，这些会影响现值计量结果的可靠性。必须建立起良好的现金预算管理体系，对现金流量信息和现值计量在资产减值中的运用做出更加明确的规范，并对职业判断加以必要的限制，才能真正提高企业资产减值信息的质量。
关键词：限值计量 资产减值 资产未来现金流量 折现率
一、国外现值会计计量研究概述
(一)FASB对现值会计计量的研究FASB是现值会计研究领域的开拓者。从1978年到1984年间共发布了六辑财务会计概念公告，即SFAC1-6公告。这六辑财务会计概念公告为美国和其他国家财务会计和报告准则的制定和完善提供了指导性的概念框架。随着经济全球化的发展，人们明显感觉到原有的财务会计概念公告难以满足某些会计实务的确认、计量和报告问题，难以满足知识经济和信息社会环境下会计对外提供决策有用信息的要求。因此，FASB开始尝试解决现值问题这一重要课题。1988年FASB启动了研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。1990年，FASB发布了讨论备忘录《会计中的现值基础计量》。SFAC5中的现值还没有被真正作为独立的计量属性参与初始确认计量或重新开始计量，只是作为按其他计量属性进行了初始确认计量或新开始计量后的附属品。1996年，FASB发布了特别报告，题为“以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的分析”。1997年发布了财务会计概念公告的征求意见稿《在会计计量中使用现金流量信息》，描述了资产和负债现值计量的两个目的：公允价值和特定个体价值。1999年发布了第二个征求意见稿《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，此稿只包括公允价值目的，而且决定对负债相关的计量应该总是反映有义务支付负债的个体的资信状况。同年，又发布《关于与“按公允价值报告金融工具和某些相关资产和负债”有关的主要问题的初步意见》，包括什么应按公允价值报告；什么是公允价值；如何报告公允价值的变化；执行中的评估模型的“复杂性、主观性、可审计性”问题等。2000年正式发布了第7辑财务会计概念公告《在会计计量中运用现金流量信息和现值》，为在初始确认计量或新开始计量时使用未来现金流量作为会计计量基础，以及发挥利息法在会计摊配中的作用提供了较为完整的指导框架。
(二)IASC对现值会计计量的研究 IASC是现值会计研究的集大成者。1995年悉尼会议上，国际会计理事会同意IASC将在资源允许的情况下开始一个折现项目。1998年，IASC执行委员会会议启动了“折现”项目，提出“项目建议”并成立了折现筹划委员会。1998年，折现筹委会在伦敦召开第一次会议，并着手编制《现值问题文稿》。讨论了《现值问题文稿》，并提交了《要点大纲》草稿。1999年，IASC理事会在威尼斯讨论并批准了《关于折现的要点大纲》，主张将注意力放在现值的确认、计量和报告上，并建议用一个比“折现”更具信息价值的标题。2000年，讨论了《现值问题文稿》的草稿，并将折现筹委会改为“现值筹委会”。IASC改组后的IASB在2001年也讨论了《现值问题文稿》草稿。
(三)JWG对现值会计计量的研究 1997年，IASC理事会决定，应该与一些国家会计准则制定机构联合起来建立国际性的准则制定机构联合工作组(JWG-SS)，以制定一体化的和协调的金融工具国际会计准则。1999年JWG--SS公布了与银行有关的金融工具问题讨论稿。2001年IASC发布了JWG于2000年研制完成的金融工具综合准则征求意见稿《准则草案和结论基础，金融工具和类似项目》(简称《准则草案》)，确立了所有企业财务报告中金融工具的确认、计量、列报和披露原则。在现值会计计量研究领域，以FASB的SFAC7最先进，IASC的《现值问题文稿》最全面，JWG的《准则草案》最有特色，这三项研究成果代表了当今现值会计计量研究的最高水平。详见(表1)。
二、我国有关现值与公允价值研究
(一)1997～2000年期间现值和公允价值研究及运用 在我国会计准则和制度中，明确树立了公允价值的正确目标，但同时明确规定暂不采用现值。 “公允价值”和“现值”作为计量属性，首次正式出现于我国具体会计准则，是在1998年发布的《企业会计准则――债务重组》。关于采用公允价值的主要原因：一是公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益，或企业在清偿债务时需要转移的价值。二是与国际会计惯例接轨。三是公允价值可以表现为多种形式，如可实现净值、重置成本、现行市场价值、评估价值等，准则采用公允价值意义更大。我国具体会计准则暂不采用现值主要出于两点考虑：一是成本――效益原则，现值的确定比较复杂。二是我国当时会计信息使用者对信息的需求以及会计信息提供者的能力。由于构成公允价值重要组成部分的现值技术没有得到深入研究、研究成果没有得以推广，在2000年以前发布的会计制度和相关准则中未使用现值计量属性。
(二)2001年后现值和公允价值研究及运用 以2001年修订的《企业会计制度》、《企业会计准则――无形资产》等8项准则(其中5项为修订准则)为代表，强调真实和谨慎，明确回避公允价值计量，但现值计量相对还有增加。修订的主要对象就是公允价值，修订的惟一理由或论点是由于缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，出现了公允价值的滥用。另外，修订准则定义中仍保留有公允价值，但只是在涉及多项非现金资产或多项股权时的债权人的会计处理中才能用到公允价值。在债务人的会计处理中甚至不出现公允价值这一概念，这会导致我国会计界根本不用研究负债的公允价值问题，尤其是资信状况在负债的公允价值中的作用问题。在《企业会计准则――无形资产》和《企业会计准则――固定资产》中同时规定，无形资产、固定资产期末都按账面价值与可收回金额孰低计量，可收回金额是指以下两项金额中的较大者：无形滞产和固定资产的销售净价；预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。《企业会计准则――租赁》中规定：承租人在租赁开始日以“租赁资产原账面价值和最低租赁付款额现值二者中的较低者”确定租赁资产入账价值，出租人在租赁开始日以“最低租赁收款额现值和未担保余值的现值之和”确定融资租赁资产的价值。由此可见，离开现值和公允价值就无法进行租赁会计核算，以上都与现值计量有关。
造成我国当时会计准则和制度中现值和公允价值运用的原因主要：一是由于当前要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时存在一定的随意性，从而给滥用公允价值留出空间，出现人为操纵利润的情况，因此，新
会计准则和新会计制度对有关经济业务事项的处理，尽可能地回避了按“公允价值”计价，而改按账面价值入账。二是回避公允价值的修订内容是新会计准则、新会计制度改革体现中国特色的重要内容，是符合我国当时实际情况的，是由我国市场经济发展的现状所决定的。之所以进行这些方面的改革，主要是为了规范我国资本市场的会计秩序，遏制资本市场中利用债务重组、资产置换、相互参股等包装上市的违法违规行为而加以规定的。同时也是针对资本市场以外的企业，包括一些少数国有企业实际存在的资产虚增、利润虚增的情况，从会计政策和会计制度这个角度来促进和规范我国的资本市场的健康发展。三是发布和修订的会计准则，总体上都是为了真实地反映企业财务状况和经营成果，从而有助于进一步提高会计信息质量。
(三)2006年后对现值和公允价值的研究虽然2001年修订的准则尽可能地回避了“公允价值”计量，但这并非否认公允价值计量在我国运用的广泛前景。随着知识经济时代的到来，企业中无形资产的大量涌现、衍生金融工具的大量使用，用户需要更多相关信息对企业面临的机会和风险做出评价，此时信息使用者对会计信息的相关性要求提高。《企业会计准则――基本准则》规定，会计计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。涉及的准则主要有固定资产、无形资产、资产减值、收入、租赁、企业合并、金融工具等。新会计准则充分考虑了我国的国情，对现值作了审慎的改进。如在投资性房地产准则中就明确规定投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，能现值做出合理的估计，才可以运用价值计量属性。
三、现值计量属性的评价
(一)采用现值计量属性的意义首先，对历史成本原则的修正。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，除法律、法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值，从而这一原则便被公认为传统会计计量的核心。但这一计量属性也存在一定局限：有悖于会计信息的相关性，因为信息使用者的决策总是面向未来的，所以历史成本计量有时甚至会误导会计信息使用者作出错误的决策；有悖于资产的定义，因为资产是“能够带来预期经济利益的经济资源”，但历史成本原则强调的是过去。而现值计量属性主要是根据未来现金流量的现值进行资产或负债的计量，既符合资产的定义，也有助于信息使用者面向未来进行决策，从而在一定程度上修正了历史成本原则。其次，确认了公允价值在会计计量中的必要性。公允价值正在被越来越多的国家采用，我国也曾经使用公允价值对一些会计要素进行计量，1998年发布的《债务重组》准则和1999年发布的《非货币性交易》准则中都曾使用公允价值概念，但在2001年修订后又都回避了公允价值概念。事实上公允价值是多种计量属性的泛称，它既可以表现为现行市价属性，也可以表现为现值属性。前已述及现值计量在我国会计准则、会计制度中的运用，也就是公允价值并未完全被我[]会计所摒弃，再次，使财务会计面向未来发展。传统财务会计主要都是面向过去，这在很大程度上阻碍了财务会计的发展。人们难以通过财务会计资料直接获得有关企业未来价值方面的信息，当会计信息使用者有这方面的需要时，只能借助于其他的学科或自己的主观预测，而这对绝大多数非专业的会计信息使用者来讲是不现实的。而引入现值计量属性就能更多地提供有关未来现金流量的信息，这对信息使用者来讲有时比已实现的利润更为重要，因为现金流量才是投资者的最终目标。另外，由于财务会计主要面向过去，使得财务管理和管理会计与财务会计的信息共享局限在较小的范围内。未来现金流量在财务管理和管理会计中被广泛采用，而传统财务会计基本上不能提供这一重要信息，使得财务管理和管理会计的一些重大决策与财务会计信息脱节。现值计量所提供的未来现金流量可以给财务管理和管理会计的决策信息提供更加有力的补充和支撑，同时也增强自身面向未来的功能。最后，提高财务人员的理财意识。现值是未来现金流量的贴现值，是考虑了资金时间价值的价值量。我国目前的财务人员很少关注时间价值，这必然会影响到企业的日常理财活动，如资金收支的安排、债权债务管理，尤其是在通货膨胀较高、企业风险较大时，会给企业带来一定的损失。采用现值计量属性可以使财务人员加深对时间价值的认识，提高自身的理财意识和水平。
(二)采用现值计量属性的局限性 虽然2006年修订的新会计准则体系引入了现值作为计量属性，但是要在我国现行会计制度和准则中广泛使用现值计量属性还存在一定的障碍，主要表现在以下方面：一是现值计量属性自身存在不足。现值计量属性的缺陷是主观性强，并因此影响了可靠性。在确定某项资产的贴现值时，必须先确定以下因素：资产尚可使用年限、某资产可能产生的预计净现金流量、净现金流量流入企业的具体时间以及折现率。这些因素都存在一定的不确定性，通常只能靠主观预计。相对来讲，资产尚可使用年限和折现率的确定要相对容易一些。但是预计净现金流量是多少以及何时流入，就很难找到客观的、令人信服的方法，因此主观随意性可想而知，而且不同的会计人员的主观估计也会产生很大的差异。另外，由于现金流量事实上都是在未来期间均匀地发生，而计算现值时预计净现金流量又只能按照时点来表述，于是通常只能假设净现金流量发生在期末，从而导致现值偏小。
正是由于以上原因，使得那些已经在我国现行会计制度和会计准则中被规定可以采用现值计量属性的经济事项也多数停留在在理论上，在实际计量中运用很少。二是传统会计与现值计量属性在某些方面还不能融为一体。现值计量作为一种尝试与以历史成本计量为核心的传统会计的调和需要时间过程。如用现值计量所得的收益与传统会计收益是不一致的；现行会计原则诸如客观性原则、历史成本原则等都不能接纳现值计量属性；现值计量的主观性导致其不宜用于对外披露的财务报表。三是我国会计人员的专业素养还不足以支撑现值计量属性的广泛使用。目前我国会计人员数量巨大，层次参差不齐，知识结构单一，职业判断水平较差。大多数会计人员只熟悉简单的会计核算，甚至由于会计分工的原因而只熟悉非常少的经济业务的核算，而基本上不具有时间价值和风险等基本财务观念，这就导致对现值计量属性理解不够，运用起来很困难。另外，现值计量属性需要对未来诸多因素进行主观判断，对职业判断水平的要求较高，但我国的现实情况是很多会计人员不具备职业判断的能力，即使具有职业判断能力，由于某些原因也不一定独立客观地去判断，这进一步增加了现值计量属性计量结果的不可靠性。
四、结语
社会经济的快速发展、社会各界的需求迫使会计界重新审视现有的概念框架，并适时修改使之与国际接轨，只有认真分析会计信息使用者的未来决策需求，面向会计信息使用者所处的充满风险和不确定性的社会环境，财务会计才能更好地服务于现代经济的发展。要实现这一目标会计计量是关键，其中的现值计量属性是核心。在我国新会计准则发布之际，深刻领会现值计量属性的理论与现实意义，并正视操作中存在的问题是当务之急。现值计量属性在理论上有较大优点，但是在实践中还存在障碍，要想获得更大的发展，还有许多内容有待深入研究，现值计量属性的运用还有很长的路要走。
编辑 聂慧丽
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