基于公允价值的政府资产与负债计价研究
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作者: 罗朝晖
摘要：本文介绍了我国政府会计中资产与负债的范畴及政府资产、负债计价的必要性，对现有政府资产与负债计价存在的局限性进行了探讨，指出在政府资产与负债计价中引入公允价值将成为未来发展趋势。
关键词：政府资产计价 政府负债计价 历史成本原则 公允价值
一、政府资产与负债范畴
资产是最基本和最重要的会计要素，资产的定义决定着会计确认、计量、记录与报告的基本原则。FASB将联邦资产定义为联邦政府所控制的具有经济利益或服务潜能的资源。国际会计准则委员会(IASB)认为经济利益包括服务潜能，实际上是从企业角度去理解服务潜能，认为服务潜能是能为企业直接或间接带来现金流或现金等价物的一种能力或潜力。《国际公共部门会计准则第1号》将资产定义为，由于过去事项而由主体控制的，预计将导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源。因为，公共部门主要目标不是创造经济利益，而是为包括社会公众在内的利益相关方提供各项服务，为了这些社会政策目的而持有的资产并不能带来经济利益，但是能够帮助主体实现这些目标，也即这些资源包含“服务潜能”。所以，国际公共部门会计委员会(IPSASB)定义的资产在强调能够带来经济利益的同时，还将能够提供服务潜能的资源也作为资产。国际公共部门会计委员会将服务潜能解释为一种与实体目标或任务相一致的生产物品，提供服务或执行任务的能力，而不仅是指能产生现金流的能力。美国政府会计的资产为基金资产和普通固定资产。美国政府会计准则委员会(GASB)在会计原则概要中指出：资产是已经获得的经济资源，被实体所拥有和控制用以产生将来的经济利益。
国际公共部门会计委员会(IPSASB)将负债定义为：主体因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。对于公共部门主体而言，许多义务是通过具有服务潜能的资源来履行或清偿的。GASB认为负债是过去的交易行为和事项的结果，它带来支付(现金)或应提供服务的责任。我国《财政总预算会计制度》规定：负债是一级财政所承担的能以货币计量，需要以资产偿付的债务。包括应付及暂收款项、按法定程序及核定的预算举借的债务、借入财政周转金等。《行政单位会计制度》规定：负债是行政单位承担的能以货币计量，需要以资产偿付的债务。包括应缴预算款、应缴财政专户款、暂存款等。财政会计中有流动负债和长期负债的划分，行政单位只有流动负债，不存在长期负债。我国《事业单位会计准则(试行)》规定：负债是事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或劳务偿付的债务。包括借入款项、应付账款、预收账款、其他应付款、各种应缴款项等，事业单位所有的负债基本都是流动负债。《民间非营利组织会计制度》规定：“负债是指过去的业务活动所形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出非营利组织，包括流动负债和长期负债。”
A.普雷姆詹德指出，政府负债除了常见的应付账款、其他长期负债、短期负债外，还应包括或有负债。或有负债大致可分为两大类：正式确认的或有负债和无法量化的或有负债(A.普雷姆詹德，1996)。如果将我国政府或有负债分为显性或有负债和隐性或有负债，大致有如下内容构成：由于政府担保行为而形成的显性负债：政府担保的公共部门的“准国债”，为了加快基础设施建设，国家允许某些政府部门和金融机构发行由政府担保的债券；财政对各种政策性贷款的保护性国家担保，政策性银行在资金来源上过于依赖中央银行行政性金融债券，这隐藏了巨大的债务风险；国家担保体系的政府担保。政府隐性或有负债：计划外债务、隐性外债，个别地方政府在财力有限的情况下，为了追逐“政绩”而形成的债务；对公共部门的亏损、欠债的救助；解决银行破产危机、各种基金破产危机的或有负债；政府为维护币值、汇率稳定形成的负债，如当国内外金融危机时，中央财政参与的救援计划；公共危机或自然灾害形成的负债，如“非典”时期国家启动的救援方案所需资金。
笔者认为，现行制度对资产和负债的规范存在范围狭小的弊端。随着政府会计改革的不断深化及市场经济的渗入，政府资产和负债的界定范围应有所扩大。借鉴国外经验，一些新的概念如环境资产、环境负债、隐蔽性负债等应纳入政府会计范畴。同时市场经济条件下，政府出现新的要素如投资资产、权利资产等也应纳入政府会计范畴。由此可见，我国政府资产应包括政府公共资产、政府投资资产、政府公共资源资产、政府遗产，政府权利资产等；政府负债除现行制度规范的以外，还应反映国外负债、环境负债、隐蔽负债、或有负债、市场失效负债等。
二、政府资产与负债计价
有关会计要素的确认标准体现在国际公共部门会计委员会(IPSASB)和美国政府会计准则委员会(GASB)的具体规定中，会计确认规定了资产和负债列入财务状况表中的标准。IPSASB规定资产的初始计量金额可以参照公允价值予以确定。从现行国际公共部门会计准则的规定来看，其对会计要素的计量在不同程度上采用了历史成本，现行成本、可变现净值和现值等计量基础。IPSASB根据公共部门主体提供拥有大量只提供服务潜能不产生现金流量的资产，如国会大楼、国家公园等资产，制定《国际公共部门会计准则第21号》将这类资产的“使用价值”定义为资产剩余服务潜能的现值，并规定了折余重置成本法、复原成本法和服务单位法三种可供选择的方法计量非现金产出资产的使用价值。GASB则采用了公允价或可实现净值(金融资产)，历史成本(固定资产)未来现金流量的现值计价(长期负债)。在我国现有的会计规范中，政府会计计价范围较窄。就资产来讲，如《财总预算会计制度》只涉及货币性资产的计价，根本没有涉及到利用财政预算资金形成的非货币性资产的计价。《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》仅涉及到普通固定资产和无形资产的计价，并且主要采用历史成本计量属性，所反映的政府资产价值既不全面又缺乏真实公允，因而存在诸多不足。随着政府会计改革的深入，有必要完善政府会计计价模式。
我国政府会计的最高目标应当是政府向人民及其代表即人民代表大会提供有助于其评价政府公共受托经济责任履行情况的信息。基于这一目标，政府资产与负债的管理就是政府履行人民委托管理政府资源的一种公共管理责任，政府财务报告的信息不仅应能全面反映资产存量的价值信息和举借债务的比率，而且能反映反映资产与负债的变动信息，以便对政府资产与负债的管理情况进行绩效分析，以此评价政府履行公共受托责任管理资产的情况。会计作为一个信息系统，由确认、计量、记录与报告四个环节组成，确认和计量在会计核算中起主导作用，只有正确的确认加上可靠的计量，才能保证财务信息的客观公正。随着政府公共部门改革的深入，政府会计的核算体系应更规范，政府资产与负债的会计计量，确认与报告体系有待建立和完善。原有的资产与负债计量模式有必要改革。如对国有资产中非经营性国有资产应有一套完整的计价标准，对一些新型政府资产与负债应纳入应计范畴，并对原有的计价方式作出调整，如部分事业单位国定资产折旧方法的选择等。市场经济条件下，由于资金来源、投资去向的多样化、资金运行的复
杂性、国内外经济环境的多变性，正确揭示政府债务，防范各种财务风险，成为政府会计的重要内容。从改革预算会计来看，应加强提供财务风险的信息，揭示和披露或有负债和隐性负债成为当务之急。作为公共资金的提供者，社会公众关心资金的使用效果，各级政府应对公共资金使用效果进行解释、说明，以解脱其承担的受托责任。政府会计对政府所掌管的经济资源及投入、确认、记录和报告，如实反映各级政府和部门履行政府职责和实现政府职能的情况，可作为政府绩效评价的基础。同时政府绩效考核目标之一是国有资产的保值增值，政府资产计价对象的扩大和完善的资产计价模式的建立，有助于有效的管理政府资产，避免国有资产的流失，提高资产使用效率，进而达到国有资产保值增值的目标。
三、政府资产计量属性的局限性及公允价值的引入
历史成本作为被广泛采用的最基本的计量属性有其优越性，如历史成本易取得、可验证、较为客观等。但随着资本市场的快速发展和金融创新，高科技和人力资源的影响加大，历史成本有着难以逾越的局限性。如果物价波动幅度较大，按历史成本计量计量本期收益及期末资产，所提供的会计信息就难以被物价处于变动的市场接受。在历史成本计量计量模式下，高新技术、知识产权等无形资产由于没有历史成本而无法计量，从而不能在报表中得以体现，会计信息难以充分披露。衍生金融工具的应用使传统的历史成本计量模式不能及时准确的揭示和披露风险信息。一方面，衍生金融工具是一种预期合约，由于交易事项尚未发生，自然无历史成本可言。另一方面，任何一项金融工具从合约的签订到最后的交易实现要经过一段时间，在此期间衍生金融工具的市价在不断发生变化。如果用历史成本就无法反映衍生金融工具的市场风险。我国《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》规定：各项财产物资应当按照取得或构建时实际成本计价，除国家另有规定者外，不得自行调节其账面价值。当经济环境发生变化时，其账面价值就不能真实公允的反映政府资产的价值情况，这样在政府会计改革中就会出现政府资产无偿或低价转让等资产流失现象。随着政府会计改革的深入，资产计价对象的扩大，原有计量属性无法完整地对政府资产计价，如政府公共资源大多由自然力作用形成，往往没有或只有较低的历史成本，若按帐面价值反映是极低的。此外，政府公共资源是有生命力或活动力的，其价值在不断的变化，只用历史成本是无法完整反映其价值。就必须改革原有计价标准，引入新的计价模式。同样政府或有负债履约的时间和需偿付的金额并不确定，会随着未来有关事件的发生或者不发生而改变，因此，如果严格按照历史成本计量模式，这些在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账并反映在资产负债表中。
所谓公允价值会计，是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。国际会计准则委员会(IASB)将公允价值界定为：在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。美国财务会计准则委员会(FASB)2000年颁布的第七号概念公告中对公允价值的定义是：公允价值是指在当前交易中，自愿的双方买入(承担)或卖出(清偿)一项资产(负债)所使用的金额。我国企业会计准则的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。这个定义充分考虑了我国的基本国情，并与国际会计准则的定义接近，符合我国市场经济发展的需要。谢诗芬(2001)提出，公允价值是一种全新复合型会计计量属性，并非特指某一种计量属性，而可以表现为多种形式。只要是用公允价值(包括现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值)作为资产和负债的主要计量属性的会计模式都应属于公允价值会计。相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对会计主体资产或整体价值的评价，可以与“资产负债表”较好地吻合，更具有相关性。因此，美国会计准则和国际会计准则将其作为会计计量的重要基础。新企业会计准则中引入公允价值计量属性是适应我国经济发展的正确选择，也是适应我国会计与国际会计惯例趋同的迫切要求。随着经济全球化，我国经济日益融入世界经济发展的大环境中，我国政府的各项制度与规定在充分考虑我国国情的前提下与国际规则趋同的趋势越来越明显。会计作为经济计量的基本工具，自然也不应与国际准则相差太大，否则会在一定程度上使我国的会计信息在国际上失去可比性。在企业会计准则引入公允价值以后，也应考虑政府会计领域是否采用公允价值的问题。
随着政府资产和负债计价对象范围的扩大，采用单一的历史成本计量属性已不能满足现行政府会计计价要求。政府部门或公共部门许多资产的取得，通常没有发生实际成本。如果要完整反映政府部门或公共部门的资产状况，毫无疑问需要研究引入除实际成本之外的其他会计计量属性(陆建桥，2005)。公允价值反映的是在特定时点和特定经济环境下，市场对资产或负债的定价。公允价值具有动态性，能够比历史成本更及时、全面、真实地反映资产和负债的价值变动。政府资产计价采用公允价值能更好的反映政府资产的增值或减值情况，使政府管理资产的行为符合国家和人民的利益，便于监管和评价，使政府的行为和目标有利于达到政府资产管理、使用和配置的最优化。公允价值的引入有还利于解决由于政府资产计价对象范围扩大所造成的计价难题。谢诗芬(2004)提出公允价值计量是中国引入绿色GDP与环境会计审计的重要前提。由于环境资产往往没有或只有较低的历史成本，其价值在不断的变化，只有在交易的时候才能相对确定其价值，故采用历史成本计量不利于恰当计量环境资源。现行计量环境资产价值的方法包括直接市场法和替代市场法。直接市场法度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，然后直接运用货币价格对这一变动的条件或结果进行测算。环境资产计价不论是采用直接市场法还是替代市场法，所使用的都是市价，而市价是公允价值中最基本的一种计量属性。政府公共资源也属于环境资产，这样就可以对各种公共资源资产采用科学合理的估价技术估计其公允价值。
公允价值还可应用于如政府投资资产，政府遗产资产，政府权利资产这些价值变化频繁或非常的资产计量。对现有资产计价标准进行改革，如固定资产按实际收到资产的公允价值入账，对无原始单据的固定资产应由国有资产管理部门根据公允价值评估入账。接受捐赠或行政划拨获得的固定资产，应向捐赠单位索要资产价值的凭证或划拨单作为原始凭证入账，如其实际价值与账面价值有出入，则以公允价值入账。对于政府负债计价，要完整反映政府负债内容，直接负债较易引起关注，且大多列入现有计价范畴。而或有负债因其隐蔽性和不确定性可能被忽视，要如实反映政府的或有负债，政府必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下，按照恰当的方法采用估计的应付金额，或者未来现金流量的现值等计量方法来确定和计量这些负债。如各级地方政府的负债，由于地方政府所属的企业、区域性商业银行、信托投资机构都存在许多欠债问题，采用公允价值计价能及时揭示风险。对于国外债务也一样，近年来外国政府、世界银行、亚洲开发银行等各类国际政府及组织贷款逐年增加，贷款额度相对较大，存在较大潜在风险，运用公允价值计价能正确反映负债情况，有利于化解金融风险。近年来政府加大了公共危机应急处理机制的研究，如何防范公共危机带来的政府财务风险成为一个重要课题，笔者认为，应按一定时期内估计的应付金额预提准备金以备应急处理，这类的政府或有负债最好采用的是公允价值计价。
(编辑 聂慧丽)
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