基于会计目标的“事项会计”

来源:用户上传      作者: 刘蜀君

　　摘要：信息技术已经给社会、经济带来了巨大的变化，“决策有用观”普遍被人们所接受，但构筑于价值法基础上的财务会计强调货币计量和报表揭示，只能履行受托责任。信息需求的多样性已经完全超出了现行会计界定的范围，也超出了现行会计信息的容量。本文从会计目标与“事项会计”的关系入手进行了分析，认为只有事项会计才能实现“委托责任观”与“决策有用观”的统一。
　　关键词：受托责任观　决策有用观　事项会计
　　
　　一、财务会计目标
　　
　　会计目标是会计系统运行所期望实现的目的或达到的某种境地，是会计实践活动的出发点和归宿，也是会计研究的逻辑起点。然而，人们对会计目标的研究一直滞后于会计实践的发展，直至20世纪60年代才开始重视对会计目标的研究。20世纪70-80年代，西方对会计目标的研究形成了两大理论流派：“受托责任观”和“决策有用观”。一般认为“受托责任观”着眼于财务会计的传统角色，强调财务会计应反映经营者的履约责任。该学派认为，会计的目标是以恰当的形式有效反映和报告资源受托者的受托经营责任及其履行情况，强调会计人员与委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，注重编制会计报表所依据的会计准则和会计系统整体的有效性，而不单纯强调会计报表本身的有用性；而“决策有用观”则是着眼于财务会计的现代角色，强调财务会计应为资本市场的投资者提供决策有用的信息。该学派认为，会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，会计信息是经营决策的基础，它将会计信息使用者置于会计系统的中心，强调会计报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性。虽然国内外会计学术界对财务会计目标的认识存在“决策有用观”和“受托责任观”之争，但是从目前总的发展趋势来看，强调向信息使用者提供对其决策有用的信息的决策有用学派占了主导地位。根据“决策有用观”，会计信息相关性的判定至关重要，可是会计信息的相关性应由信息使用者(决策者)去判断和认定，而不应由信息提供者认定，不同决策者所需的会计信息是不同的。众所周知，现行财务会计构筑在价值法基础上，价值法假设信息使用者的信息需求是确知的且具体的。但这个假设是不现实的，甚至是背离现实的。因为决策总是具体的，决策者很多且具有不确定性，财务会计在提供信息的时并不知道决策者想要什么信息。会计信息的相关性是相对的，它取决于不同使用者的决策目标、决策类型、决策时点及决策者的心态。即使是同一个信息使用者，不同时点其对相关性的评价结果也不同。因为使用会计信息的目的会随环境的变化而发生变化。在价值法下，财务会计信息系统对一切信息使用者“一视同仁”地提供同样的会计信息，不同的信息使用者被动地接受同样的会计信息，这本身就有悖于“决策有用观”。由此可见，“决策有用观”作为财务会计的目标只能是一种美好愿望，现实却存在距离。构筑于价值法基础上的财务会计强调货币计量和报表揭示，只能履行受托责任。
　　
　　二、事项会计：“受托责任观”与“决策有用观”的统一
　　
　　(一)事项会计的基本内容针对传统财务会计以价值为计量基础所引起的缺陷，美国会计学家乔治・索特于1969年在其《基本会计理论的事项论》中提出了事项会计。所谓事项，是指与会计信息用户决策相关的会计主体的各种经济活动。事项法的基本内容：(1)会计目的。会计的功能是独立于用户决策程序的，用户使用何种决策模型，利用哪些经济事项信息，如何将信息输入并进行决策，由用户决定，会计不应取而代之。因为用户对信息的需求是多方面的，同一信息的用途是广泛的，用户的决策过程是难以确定和识别的。只有让使用者自己根据决策模型的需要选择适用的事项，才能真正实现财务会计的决策有用性目标，这就要求财务会计为信息用户提供相关经济事项信息。(2)会计计量。奥雷斯・约翰逊指出，事项是指某种活动或某种经常性或偶然性事件的发生状况，能用一个或多个特征来描述。事项的全部特征是无法计量的，但会计应描述或计量与用户决策相关的主要特征，利用这些信息用户可以观察事项的发生状况，据此可以预测未来相关事项发生的性质和可能性。事项法进一步认为，对许多事项而言，历史成本计量无论对报告企业的经营状况还是估计未来的事项，都是相关的特征，但对于某些事项其他计量属性更具相关性。事项法对事项的计量尺度、计量属性不是单一的，而是多角度、全方位的，既有定量的又有定性的，既包括确定环境下的又包括不确定性环境下的事项信息描述与计量，从某种意义上讲，事项法将价值~-f4t量与统计描述集于一身。(3)会计处理标准。事项法强调会计对经济活动尽可能以直接观察方式进行反映，因此被认为是观察性的事项法；事项法允许数据的汇总，但不是越多越好，越综合越好。因为任何汇总都会丧失许多信息，汇总的结果可能包括许多不同成分，汇总程度越高，丧失信息越多；尽量减少价值判断。价值判断的结果是会计数据的大小可以被人为操纵，对外披露的会计信息和内部预算被管理者当成工具来达到其目的，由于信息不对称，代理产生的问题难以就避免。事项法要求会计报告真实反映可以直接观察到的现实情况，对真实事项的观察是无偏的和可验证的，尽量避免推理性的和构造性论断，尽可能减少利用会计方法的选择和价值判断来操纵会计盈余的可能性。(4)报告的内容与形式。依据事项法的会计目的，会计报告应报告真实的事项信息，并允许对其进行简单的加总和合并，不应该综合，由用户根据其需要决定使用何种事项信息或决定是否要汇总及综合的程度。事项法认为，不同事项可以依照可计量性不同、可控性不同和重要性不同进行分类。不同种类的事项对不同用户及不同时期来说其重要性可能是不同的，其判断应由用户自己完成，但会计报告的形式应能满足这种需求，因此非结构性的报告形式更为适合。按照事项法的思想，现行资产负债表的报告形式是间接反映事项的形式，应以使用者能方便地分解和汇总其所反映的事项信息为原则加以再造；而损益表、现金流量表的报告形式是直接反映事项信息的形式，更符合事项法的要求。(5)会计信息的使用。信息用户的决策过程是在一定环境下，根据一定依据来选择某种行动。无论价值法还是事项法，都是为用户提供决策依据的。但与价值法相比，事项法是提供在各种可能的决策模型中有用的相关经济事项的信息，而不是试图向未知的甚至不可知的决策模型直接提供价值输入。研究结果表明，结构化的汇总报告(价值法)更适合于高层次的分析者，且能节约时间，但决策效果并不好。而查询数据库(事项法)更适合于低层次分析者，尽管需要相对较长时间，但效果较好。财务会计在决定应提供什么信息，在多大程度上汇总信息时，必须对信息用户的决策需要作充分研究。
　　(二)事项会计的优势分析事项会计具有以下优势：(1)提高了会计信息的决策相关性。事项会计尊重信息使用者的个人偏好，能够更好地满足信息使用者个I生化的信息需求。会计信息的使用者直接从事项数据库中选取各自所需的各种事项，自行对事项数据进行分类、汇总、显示和处理，以满足其决策需要。即由信息使用者根据其需要决定数据的取舍、汇总程度、组合方式、信息权重

和评价，而不是由会计人员来完成这些工作。因为会计人员在分类和汇总的过程中所用的主观判断与政策选择，并不一定符合信息使用者的需要。这样，因传统会计核算高度分类而无法反映或因高度汇总浓缩而被掩盖的许多与决策相关的信息得以保留，更好地实现了会计的“决策有用性”目标。(2)丰富了会计信息的内容。事项会计采用多种计量方式和多重计量属性，克服了传统会计只以货币计量的缺陷，使得众多难以用货币计量的信息(如创新能力、团队精神社会责任等)都能以不同的方式提供给信息使用者，有利于更真实、客观、综合地反映企业的经济活动，使会计不仅能够反映过去，还能立足现在和展望未来，提高会计信息的预测价值。(3)提高了会计信息的透明度。由信息用户自己加工使用会计信息意味着由信息用户自主选择会计政策、会计估计、会计收入和费用的发生标准和确认时点，这使得企业管理当局实施盈余管理的空间缩小、难度提高，会计信息具有更高的透明度。(4)有助于网络时代实时财务报告系统的实现。实时财务报告系统是指企业在充分利用现代信息技术的基础上，通过计算机网络实时将企业发生的经济事项反映给信息使用者的财务报告模式。业务活动发生时，每项业务活动都被实时地记录和存储于数据库中，会计信息系统通过网络系统来直接收集有关数据信息，从根本上消除会计信息与业务活动的时间差，从而实现了会计与业务的一体化处理。通过国际互联网，会计信息使用者(须被赋予一定的权限)也可随时访问数据库，获取与其决策模型相关的原始事项信息，然后再将经济活动的原始信息运用到决策模型中。这样，会计信息使用者不再处于被动地位而可以随时主动地获取符合其要求的信息，不再受会计期间的约束。(5)有利于会计准则的国际化。由于不同国家制定的会计准则各异，对同一事项的会计处理也各不相同，使得所提供的信息缺乏可比性，造成信息使用者的决策失误，所以协调不同国家的会计准则势在必行。鉴于以上原因，在价值法下解决这一问题比较困难，而事项法则要求以“事项”为工作对象，减少后期加工，披露其基本特征的原始信息，使信息使用者能够根据自己的需求进行判断、收集、分解、组合、汇总原始信息。
　　(三)事项会计：“受托责任观”与“决策有用观”的统一 如前所述，现行财务会计构筑于价值法的基础上，强调货币计量和报表揭示，履行受托责任。但是，当会计信息成为公共产品之后，使用者众多且需求迥异，很难提供能满足所有使用者需要的决策模型。因此，只有构筑于“事项”基础上的事项会计，才能履行“决策有用观”的目标。现代企业是一系列契约的连接点，只要存在契约关系，财务会计的受托责任就不会消亡。随着现代企业制度“两权分离”的特征和委托代理关系的普遍存在，会计信息被用于契约的订立、执行、监督和激励经营者的作用仍会日趋重要。虽然事项会计以事项为核心，但是有些事项依然可以采用货币计量来描述，这部分可用货币计量的经济事项属性特征构成以价值法为基础的财务会计，服务于企业的“受托责任观”目标。因此，事项会计包含了构筑于价值法基础上的财务会计。这样，会计“决策有用观”目标与“受托责任观”目标在事项会计中得到统一。
　　
　　三、事项会计的现实选择及理性思考
　　
　　(一)事项会计的问题分析虽然事项会计信息系统与传统会计相比有其优越性，但事项会计理论本身存在一些问题，主要表现在以下方面：(1)事项选择标准的确定。传统的会计以资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素为标准，将影响会计要素和业务纳入会计核算之中。而事项会计的目标是提供会计主体的与会计信息用户决策相关的各种经济活动的描述，会计信息用户决策行为方式的不确定性、会计信息需求的不稳定性及企业经济活动的纷繁复杂性，使得确定哪些经济活动与信息用户的决策相关，哪些与决策无关的标准呈现出高度不确定性，而且哪些应进入会计信息系统提供给信息使用者还缺少现实的可操作的标准。(2)事项计量方式与计量属性的选择。事项会计强调多维计量方式和多重计量属性，但要选择合适的计量方式和计量属性存在困难。而且事项信息的列示是否比传统的价值计量更可检验，事项特点的展示是否一定比事项价值的汇总反映能更好地帮助信息使用者预测，还有待实践检验，还没有充分的理论依据。(3)事项的组织管理方式的确定。事项会计的建立基础是计算机网络的高度发达及财务软件的广泛应用，由于提供给信息使用者的数据信息量相当丰富，如何有效地组织管理这些事项，并最大程度地达到快速更新、获取、分解、组合会计事项，将是首先需要解决的问题。事项法的一个基本前提是会计只提供事项信息，至于如何收集信息、如何处理信息、如何使用信息做出决策则由信息使用者决定。由信息使用者自己加工使用会计信息意味着信息使用者要自主选择会计政策、会计估计、会计收入和费用的发生标准和确认时点，这虽然能使企业管理当局实施盈余管理的空间缩小、难度提高，会计信息具有更高的透明度，但对绝大多数信息使用者而言，其信息处理能力不可能完全达到自行判断、收集、分解、汇总相关事项信息的要求，因此其必然会依赖专业的中介机构和专业人士的服务。那么，事项法就要考虑具有不同信息处理能力的信息使用者的要求，如何对其进行分类，又如何针对不同的信息使用者提供不同的信息产品和服务等问题。(4)新的财务报告体系的构建。众所周知，传统财务会计是建立在权责发生制基础之上的，以财务报告的形式为用户提供信息。显然，传统财务会计由信息提供者来主观判断哪些信息与使用者的决策有关，带有一定的盲目性。随着信息技术的发展，出现了存取网络财务报告技术――可扩展企业报告语言，使得会计信息使用者根据自己的需要在网上获取、加工、处理财务报告信息成为现实，这就解决了可根据信息使用者的不同要求来编制不同格式财务报告的问题。但事项会计仍面临以何种形式和结构提供信息、提供怎样的信息、如何满足信息用户的需求等问题，这就必须重新研究和构建新的财务报告体系。若对现行财务报告进行改进，就必须进一步研究现行财务报告的作用，研究其提供的信息在多大程度上是与决策相关的，其财务报告的机构和形式是否符合事项法的要求。这些问题的研究都将对会计理论的研究产生极其深远的影响。另外，值得注意的是，大量事项信息的列示也可能泄露企业商业机密，于企业竞争不利，同时可能增加信息报告成本。
　　(二)事项会计改进的建议笔者认为，可以从以下方面对事项会计进行改进：(1)对事项信息进行一定程度的汇总。企业披露过于详细的事项信息将会导致信息超载和信息混淆，有违事项会计理论的初衷――提高会计信息的决策有用性。因此，在事项信息的披露方式上，可以采取层次性披露方式，即在企业的数据库中，可以存储汇总程度不同的事项信息，如第一层次是原始的未汇总的事项信息，第二层次是经过一定程度汇总的信息，第三层次是经过更高程度汇总的信息等，使用者可以根据自己把握信息的能力选择不同层次下的信息。同时，可以利用强大的数据库功能，在各层次之间增加链接，方便使用者在不同层次的信息之间进行转换。(2)对事项信息进行有选择的披露。事项会计理论要求企业详细披露所有的事项信息将会导致商业秘密泄露问题，因此，有必要对事项信息加以甑别，有选择的披露不会导致企业商业秘密泄露。对于不涉及商业秘密的事项信息，如销售收入、固定资产、人力资源等信息可以加以详细披露；而对于涉及商业秘密的信息如核心技术、主要的顾客源等信息可以披露总括信息。对于哪些信息应该加以详细披露而哪些信息应该加以汇总披露，应由国家有关部门制定指导性标准。(3)制定应用规范。事项会计理论要在实务中得到应用，就必须制定相应的应用规范以指导实务。笔者认为，事项会计规范至少应包括以下内容：一是事项的确认标准。前己述及，由于事项会计的立论基础是使用者的信息需求不可知，所以在制定事项的确认标准前，首先应通过调查了解使用者需要哪些信息，并根据重要性原则来确定纳入事项会计核算体系的事项。二是事项的计量方式与计量属性。对于计量方式，应该规定哪些计量方式能被采用，对不同的事项信息应具体采取哪些计量方式。三是财务报告的格式与内容标准。对于根据存储在数据库中的事项信息所得到的财务报告在格式和内容上应标准化，便于会计信息的可比。虽然事项信息纷繁芜杂，但通过制定标准的格式和内容规范，将能够保证不同的使用者根据这些事项信息得到的财务报告在格式和内容上是一致的。四是软件标准。对于用来生成和报告事项信息的软件，应制定统一的标准，在词汇表、数据库及财务报告格式等方面，不同的软件应采用同样的标准，并且不同的软件之间应具有兼容性，不影响会计信息在不同的软件之间进行导入和导出。(4)建立公用的事项会计信息披露平台。事项会计信息存储在各企业的数据库中，这样不利于使用者方便快捷地对不同企业的数据库进行访问，因此国家有关部门应建立专门用于信息披露的网站。在该网站中汇集所有企业的基本信息并与各企业的数据库实行适时链接。

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