新会计准则中投资业务的差异分析及纳税调整分析

来源:用户上传      作者: 刘文波

　　摘要:为了改变原会计制度下形成的会计政策僵化、信息可比性差、制度弹性小等局面,财政部发布了《企业会计制度》,对于规范会计核算工作,提高会计信息质量具有重要意义;同时,也进一步扩大了会计与税法之间的差异,增大了纳税调整的难度。本文对新会计制度下企业的项目等、投资业务进行比较分析,以提高税务工作人员的税收征管和税务稽查能力,并帮助纳税人正确执行税法,履行纳税义务,减少纳税风险。
　　关键词:企业会计制度;会计利润;应税所得;纳税调整
　　
　　投资,是指企业为通过分配来增加财富,或为谋求其他利益,而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。投资按目的分类,可以分为短期投资和长期投资;按性质分类,可以分为债权投资和股权投资。投资业务的纳税调整主要产生于以下几个方面:
　　1、会计与税法对投资收益区分的不同
　　在新《企业会计制度》下,企业的全部投资所得,不论是投资的持有收益,还是投资的处置收益,一般都在“投资收益”账户中反映。而税法上将投资收益区分为持有收益和处置收益,在纳税上待遇完全不同。
　　就债权投资而言,为了完整地反映企业创造的收益额,企业持有国债而享有的利息收入,在会计上必须计入投资收益并构成利润总额,而税法出于扶持国家财政政策的目的而规定国债利息免税。对于转让国债获得的处置收益则应并入应税所得缴纳所得税。
　　企业股权投资的持有收益(即股息性所得)与处置收益(即股权转让所得)的税务处理也不相同。股息性所得是投资企业从被投资企业税后利润中分配取得的,属于已交过所得税的税后所得,原则上应避免重复征税。按现行政策规定,只对非因享受减免税优惠而从低税率地区取得的股利所得,补缴差别税率部分的企业所得税。而企业处置股权投资的转让所得则应全额计入应税所得。
　　另外,被投资企业发生亏损,投资企业按“权益法”确认的投资损失和投资企业转让处置投资发生的损失的税务处理也不相同。被投资企业发生的亏损,只能由本企业用以后年度实现的所得弥补,不能用于冲减投资方企业的应税所得,因此,投资方应调增应税所得。但企业转让处置股权投资发生的投资转让损失,可以在税前扣除,但在每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
　　2、会计与税法对投资收益确认时间和金额的规定不同
　　债权投资收益确认的时间和金额,所得税法规和财务会计制度的规定基本相同。企业持有债权投资,除国债外,必须根据权责发生制原则按期确认应计利息收入,加上当期的折价摊销数(或减去当期的溢价摊销数),长期债权投资还要减去相关费用摊销数后的余额,确认为当期持有债权投资的投资收益。
　　新《企业会计制度》按实质重于形式的原则,对短期投资只确认转让收益而不确认持有收益。企业在持有短期投资期间实际收到的被投资方分派的现金股利,如果原已计入“应收股利”或“应收利息”的直接冲减,如未计入的则冲减投资成本。对收到的股票股利要求不做账务处理,只做备查登记。可见持有收益在会计上是不计入利润表的。而在税法上不但收到现金股利时要计入应税所得,股票股利也要按面值计征企业所得税。
　　在企业股权投资所得的确认时间和金额上,税法和会计制度的规定存在很大的差异:
　　1)关于股息性所得的分配来源的规定不同。新《企业会计制度》规定的股息性收益的来源是被投资单位在接受投资后产生的累计未分配利润和盈余公积,而税法并未将其限定为“被投资单位接受投资后产生”,只要是被投资单位从税后利润中支付的分配额,均应作为投资方的股息性所得。企业分配红股,即盈余公积转增资本,税收上也视为按股票面值相当的金额进行分配。
　　2)企业长期股权投资采用权益法核算时,会计上确认投资收益的时间与税法规定不同。会计上在每个会计年度末,按应享有或承担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的金额确认投资损益并调整投资账面价值。而按税法规定,在被投资单位实际宣告或发放股利时才能确认投资收益,并且不能将被投资方的亏损确认为本单位的亏损,被投资单位可供股息分配的金额也不限于被投资企业接受投资后新产生的累计未分配利润。
　　3、减值准备导致的纳税调整
　　会计上,企业可以根据市价变动等情况,提取短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备,计入“投资收益”;而税法规定这些准备金不允许在税前扣除。因此,在会计上每当计提和转回减值准备时,应就其计提数调增应税所得,就其转回数调减应税所得。
　　4、税法不确认股权投资差额及其摊销
　　按投资会计准则的规定,企业“长期股权投资采用权益法时,投资企业的投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额之间的差额”,应作为股权投资差额处理。如果投资成本大于应享有的所有者权益份额,为股权投资差额的借差,即商誉;反之,为贷差,也就是通常所指的负商誉。对股权投资差额,会计上要分期摊销,有投资期限的,在投资期限内平均摊销;没有投资期限的,借差在10年内平均摊销,贷差在不低于10年的期限内平均摊销,确认为投资收益(或损失)。但《企业所得税税前扣除办法》规定,股权投资差额不得摊销扣除。因此,企业每年实际摊销的“股权投资差额”的借差,即确认的投资损失,应调增应税所得;反之,每年摊销的“股权投资差额”贷差,应调减应税所得。
　　5、计税成本与账面价值不同
　　投资计税成本与会计账面价值不同也导致了大量的纳税调整。企业以现金资产投资,所取得投资的计税成本为实际支付的全部现金资产的金额。企业以非现金资产投资的计税成本一般以交易中所放弃的非现金资产的公允价值(或市场价格)为基准,加上交易中发生的其他税费后确定。除企业改组、清算等特殊情况外,企业以非现金资产投资,必须在有关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得或损失。如果转让所得数额较大,在一个纳税年度确认实现缴纳所得税确有困难的,报经税务机关批准,可作为递延所得,在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中,但必须是连续的五年。交易中放弃的非现金资产的公允价值超过其原账面计税成本的差额,应计入交易发生当期的应纳税所得;反之则应确认为当期损失。
　　如企业X向H企业投出资产(如下表所示):
　　
　　
　　
　　
　　x企业的投资占H企业有表决权资本的70%,其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。年H企业全年实际净利润550 000元;宣告分派现金股利350 000元; H企业全年净亏损2 100 000元;H企业全年实现净利润850 000元。X企业将该项股权对外转让,取得转让收人450 000元。假设X企业所得税税率为33%, H企业所得税税率为15%。X企业各年的税前会计利润总额均为1 000 000元。根据资料,X企业的会计处理如下:
　　1)按照新《投资准则》的规定,以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应按《非货币性资产交易准则》的规定确定。《非货币性资产交易准则》对此规定为:企业发生非货币性交易时,应以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换人资产的入账价值。投资时会计分录为:借:长期股权投资-H企业(投资成本)900 000;累计折旧200000;贷:固定资产950 000;无形资产-土地使用权150 000。税法规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。应调增所得额= 970 000-(1 100 000-200 000) =70 000(元)

　　2)企业长期股权投资采用权益法核算时,确认投资收益的时间与税收法规规定不同。会计上应在每个会计年度末,按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额,确认投资收益或损失,并相应调整投资账面价值。分录如下:借:长期股权投资-H企业(损益调整):385 000(550 000X70);贷:投资收益-股权投资收益385 000。税法规定,除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际作分配处理时(而不是收付实现制),投资方企业应确认投资所得的实现。企业当年实现的收益,由于在下年度宣告分配,因此确认所得的时间应在下年。本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385 000元。
　　3) “长期股权投资-H企业”科目的账面余额=900 000+385 000=1 285 000(元)。应纳税所得额=1 000 000 + 70 000-385 000=685 000(元);应纳所得税额=68500033 -226 050(元)
　　4) 2001年宣告分派股利。借:应收股利-H企业245 000 ( 350 000 X 70 % );贷:长期股权投资-H企业(损益调整)245 000;宣告分派股利后“长期股权投资-H企业”科目的账面余额=1 285 000-245 000=1 040 000(元);H企业宣告分派时,X公司确认所得:245 000= (1-15%) =288 235.29(元)。由于企业所得税实行按年计征,会计上上年确定的投资收益己作调减所得处理,本年的会计利润总额中并不包含此项收益,因此应调增所得额288 235.29元。
　　5)可减少“长期股权投资-H企业”账面价值的金额为1 040 000元。注:通常情况下,长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430 000元(2 100 000 70%=1 040 000 )。借:投资收益-股权投资损失1 040 000,贷:长期股权投资-H企业(损益调整)1 040 000。税法规定,被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补:投资方企业不得调整减低其投资成本,也不得确认投资损失。根据此项规定,企业长期股权投资采用权益法核算时,被投资企业发生的亏损,在会计期末自动确认的投资损失,在申报纳税时要进行纳税调整.这里,应调增所得额1 040 000元。
　　6)长期股权投资-H企业“科目的账面余额为零。X企业2001年度应纳税所得额=1000000+288 235.29+ 1 040 000=2 328 235.29(元)。应纳所得税额=(1 000 000+ 1 040 000 ) 33 ) -245 000=(1-15) (33%一15%)=725 082.35(元)
　　7) 可恢复“长期股权投资-H企业”科目账面价值= 850000 70%-430000=165 000(元)。借:长期股权投资-H企业(损益调整)165 000。贷:投资收益-股权投资收益165 000。由于股利在下年度宣告发放,X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得,己计人投资收益科目的金额应予以调减。本年度应调减所得额165 000元。X企业2002年度应纳税所得额=1 000 000-165 000=835 000(元)。应纳所得税额=835000 33 =275 550(元)
　　8)转让股权作分录:借:银行存款450 000。贷:长期股权投资165 000。投资收益-股权转让收益285 000。转让所得=转让收入一计税成本=450 000-970 000=520 000(元)。根据税法规定,企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得,因此,在税收上确认的转让损失520 000元,本年度不得扣除,应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除,直至扣完为止。
　　本期会计上确认的收益为285 000元,而在计算所得税时并不以此确定所得。应纳税所得额=1 000 000-285 000= 715 000(元)。应纳所得税额=715 00033 =235 950(元)。
　　参考文献:
　　[1]曾荣胜.新《企业会计制度》对所得税会计的影响.财会通讯,2002, (3).
　　[2]朱晓凤.以非货币性资产对外投资的所得税及涉税会计处理.工业会计,2002,(5).
　　[3]乐妙殊.新《企业会计制度》下企业应纳税所得额的调整.税友,2002, (8).
　　(作者单位:山东省农村信用社联合社)

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