新准则下公允价值的应用

来源:用户上传      作者: 杨晓华

　　摘要：新企业会计准则施行的最大亮点就是正式引入公允价值的概念及计量属性，并且规定了公允价值应用的范围。该准则的施行使企业的会计核算方式跟以往比较起来有了较大的不同，因而本文将在详细探讨公允价值应用的基础上，结合公允价值会计核算应用的例子，然后提出进一步完善公允价值计量的建议。
　　关键词：新准则；公允价值
　　
　　一、新准则关于公允价值的规定
　　
　　我国在新的企业会计准则中重新引入了公允价值这一计量属性，这是新会计准则的重大突破，同时也标志着我国市场经济体系的成熟。新企业会计准则中的基本准则是这样定义公允价值的：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”即由此可见，公允价值所强调的是会计应对资产、负债以及所有者权益进行真实与公平地计量。新准则实行一年多来的事实证明适度地引入公允价值的计量属性，能够更真实地反映企业的实际情况，符合时代发展的要求。一方面，我国资本市场的深入发展为公允价值的引入奠定了坚实的基础；另一方面，实际应用的历史成本计量原则常常不能够真实准确地计量企业的一些市场收益和风险，例如衍生金融工具的收益和计量等。所以，公允价值的使用对企业而言具有重大的意义。
　　
　　二、新准则中公允价值计量的主要应用
　　
　　（一）公允价值在债务重组中的应用
　　新准则中规定企业对于以实物资产抵债、将债务转为资本等情况，应该引入公允价值计量，并将债务重组的收益计入“营业外收入”和“营业外支出”两个反映当期损益的账户。具体而言，可以分为四种情况：债务人的债务重组账面价值与实际支付现金之间的差额应该计入债务重组当期损益；债务人如以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入当期损益；债务转为资本时，债务人应按照所转股的公允价值作为清偿债务的价值，将股份公允价值与账面总额之差作为资本利得计入“资本公积－股本溢价”账户，将股份公允价值与重组债务账面价值之差作为重组利得计入“营业外收入”；债权转增股权时，也用类似的方法将股权的公允价值与重组债权账面价值之差作为债务重组损失计入反映当期损益的“营业外支出”账户。依据新准则，在债务重组业务中运用公允价值时如果实物资产没有活跃的交易市场，公允价值可以通过公正的第三方来评估产生，也可以视具体情况由双方的协议作价来确定。
　　（二）公允价值在非货币性资产交换中的应用
　　新准则中第7号对于非货币性资产交换是这样规定的：非货币性资产交换同时具备商业实质且能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额应计入当期损益。由此可见，非货币性资产交换应用公允价值计量需要具备两个前提条件：这项资产交换须具有商业性质同时交换的资产还需要能够应用公允价值可靠地计量。所谓的商业实质指的是所交换的非货币性资产须在未来的现金流量风险、时间和金额方面均有显著不同的表现。如果非货币性资产交换不能够同时满足上述两个条件的话，那么会计计量时仍然以换出资产的账面价值作为资产成本，不须确定损益。总之，在非货币性交换中是否采用公允价值计价，判断交易的商业实质是关键，这种方法的判定有利于排除关联方交易的情况出现。
　　（三）公允价值在投资性房地产中的应用
　　新准则第3号对于投资性房地应用公允价值的情况是这样规定的：投资性房地产采用公允价值模式计量时应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。如果企业原来投资性房地产以历史成本计价，在存在公允价值能够可靠取得的条件下，企业可以变更计量方式，允许采用公允价值的方式计量。计量模式已经确认就不得随意更改。事实证明，这一规定的施行对我国投资性房地产企业产生了较大的影响，企业的当期利润和净资产在财务报表上都有了明显体现。例如：某个房地产公司于2002年建造完成的写字楼用来出租，当时建造成本只有800万，而当前如果按照市场价格估计的话，其价值已经升到了2800万，这时候如果一下子将以前的成本计量方法改为公允价值计量方法的话，企业的当期收益就可以极大地提高了。
　　（四）公允价值在金融工具确认与计量中的应用
　　金融工具指的是形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。新准则关于金融工具的确认和计量中规定，企业的金融工具初始确认、后续计量、期末估价以及减值等都应以公允价值为标准，即要求对交易性和可供出售的金融资产或负债按照公允价值计量，用公允价值所计量的变动计入当期损益。这一规定可以企业投资者的投资决策情况纳入报表的反映当中，同时也可以为企业投资者提供有效防御金融风险的信息，有效地避免了长期以来历史成本在对金融工具衡量时，无法在财务报表上反映的弊端。
　　（五）公允价值在非同一控制下企业合并的应用
　　企业的合并方式可以分为两种：同一控制下的合并和非同一控制下的合并，对这两种企业合并方式准则中规定的会计处理方法是不一样的。前者的企业合并方式多半不是出于企业自愿的行为，合并时采用的价格也不是双方公平议价的结果，所以准则中规定采用账面价值作为处理方法。而非同一控制下的企业合并（通常有吸收合并和新设合并两种）由于是交易双方充分议价的结果，有存在双方认可的公允价值，因而此种方式采用公允价值更为合理。具体交易时，如果所交易的公允价值价格大于购买日被购买方可辨认净资产公允价值时，应将其差额部分确认为商誉，并于每个会计期末对商誉进行减值测试，计入当期损益；反之则确认为负商誉。企业在合并中产生的相关费用应该计入交易当期的损益。
　　
　　三、新准则中有关公允价值会计科目的核算
　　
　　通过上面的分析我们了解到公允价值是企业会计准则新引入的一个区别于以往会计准则的全新概念，所以在此基础上的会计核算科目也有了相应地变化，尤其值得注意的是引入了新的会计核算科目――“公允价值变动损益”。以下我们将通过例子具体来分析，如何在实际会计实务中应用“公允价值变动损益”、“营业外收入”等这些跟公允价值有关的会计核算科目。
　　例1：甲公司于2006年11月购买乙公司180万元准备短期持有的债券，2007年6月30日，该笔债券的市价为186万元；2007年12月31，该笔债券的市价为182万元，甲公司应该作如下的会计处理：
　　1.2007年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时，
　　借：交易性金融资产－公允价值变动60000
　　贷：公允价值变动损益60000
　　2.2007年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益时，
　　借：公允价值变动损益 40000
　　贷：交易性金融资产－公允价值变动 40000
　　例2. 甲公司与乙公司是两个独立的企业，两者之间不具有关联关系，并且二者都是增值税的纳税人，适用17%的增值税率，甲公司的库存商品与乙公司的某一个闲置车间进行交换，库存商品的账面价值为1800万元（未计提存货跌价准备），公允价值和计税价格为2000万元。乙公司固定资产账面原值为2340万元，已计提折旧400万元，未计提减值准备，公允价值和计税价格均为2340万元。甲公司换入闲置车间作为固定资产核算；乙公司换入甲公司的库存商品作为库存商品核算，假设不考虑除增值税外的其他税金，该交换具有商业实质，核算时符合非货币性资产交易公允价值的条件要求。

　　甲公司会计处理如下：
　　借：固定资产2340
　　贷：主营业务收入 2000
　　应交税费――应交增值税（销项税额） 340
　　结转成本：
　　借：主营业务成本1800
　　贷：库存商品 1800
　　交易收益＝2000－1800＝200（万元），作为营业损益，在利润表上反映
　　乙公司会计处理如下：
　　1.会计处理：
　　借：固定资产清理 1940
　　累计折旧 400
　　贷：固定资产 2340
　　借：库存商品 2000
　　应交税费――应交增值税（进行税额）340
　　贷：固定资产清理 1940
　　营业外收入 400
　　2.会计收益＝2340－1940＝400万元，应该视为非日常活动产生的经济利益的流入，作为利得计入“营业外收入”。
　　
　　四、提高应用公允价值计量的建议
　　
　　一方面，应该继续深入市场经济体制改革，积极努力建立和完善适合现代企业发展的公平有序的竞争机制。我们知道公允价值是交易双方在一个开放、不受干扰的市场中，在平等、自愿条件下进行交换的价值。公允价值得以合理运用的一个前提就是存在活跃的市场，而活跃市场的存在需要发育成熟的市场经济，所以加强市场经济建设是以较低成本获得可靠的公允价值的必备条件。所以我们必须建立起一个统一而又充分竞争的交易市场，努力完善我国的资本市场、证券市场、房地产等各类市场，为公允价值的施行提供坚实的基础。
　　另一方面，大力提高当前会计从业人员的业务水平也是必须的。公允价值的恰当评估是建立在各个行业专业会计人员的职业判断基础上的。所以，现阶段提高会计从业人员的业务水平可以有效地加强公允价值的应用。提高会计从业人员的业务素养一是要从职业道德方面入手，切实加强相关财会人员的诚信建设和法制教育，使得财会人员在不违反法律法规和会计准则的基础上处理会计业务，从根本上消除虚假现象的发生；二是加强财会人员的业务培训，帮助他们熟悉掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力。
　　综上所述，新企业会计准则体系的实行为企业合理利用公允价值创造了条件，一定程度上防止企业操控利润的可能性。能够有效地避免企业以前各种会计处理的不合理性，使得企业的财务会计报表能够更真实地反映企业经营的效益状况，为企业管理者提供有效的信息。然而，我们也应该看到新准则的施行时间并不长，实际工作中还可能存在一些问题需要我们加以应对和完善。
　　
　　参考文献：
　　［1］赵艳，如何在新准则中使用公允价值，中国农业会计，2007年第8期
　　［2］张琦，浅议新准则中关于公允价值的运用，时代财贸，2007年第9期
　　［3］肖晶，浅析公允价值计量在新准则中的应用，时代财贸，2008年第1期
　　［4］明丽，关于新准则中“公允价值”的研究，商业研究，2008年第7期
　　［5］倪蕾，廖梦娇，赵哲，公允价值在新准则中的运用及思考，时代财贸，2008年第4期
　　（作者单位：河南省核工业地质局）

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