新准则下长期股权投资收益的财税处理

来源:用户上传      作者: 秦文娇　孝建芳

　　投资收益的处理在所得税中是个大课题。随着《公司法》、《企业所得税法》、《企业会计准则》等法规的修订及实施，各类企业形式的不断规范，投资收益将成为企业财务经常要面对的经济事项。
　　
　　随着国税总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）、《关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》（国税函[2006]1043号），以及财政部2006年10月30日最新颁布的《企业会计准则――应用指南》（财会[2006]18号）等有关财税法规的相继出台，投资收益的财税处理在企业实际财务管理中将产生一定的变化。本文结合上述新颁布法规，就长期股权投资的投资收益的会计与税务处理，结合实际做一探析。
　　
　　成本法下长期股权投资持有收益财税处理
　　
　　（一）会计处理
　　根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定:下列情况，企业应运用成本法核算长期股权投资:
　　(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;
　　(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
　　【例1】甲公司2005年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司 为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如表1:
　　
　　注:乙公司2005年度分派的利润属于对其2004年及以前实现净利润的分配。
　　甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下:
　　（1）2005年:
　　 当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在2004年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为:
　　借:应收股利 810,000
　　贷:长期股权投资 810,000
　　 收到现金股利时:
　　借:银行存款 810,000
　　贷:应收股利 810,000
　　 （2）2006年:
　　应冲减投资成本金额=（2700+4800-3000）×3%-81=54万元
　　当年度实际分得现金股利=4800×3%=144万元
　　应确认投资收益=144-54=90万元
　　账务处理为:
　　借:应收股利 l,440,000   贷:投资收益 900,000    长期股权投资    540,000
　　收到现金股利时:
　　借:银行存款 l,440,000 贷:应收股利 l,440,000
　　（二）税务处理
　　长期股权投资在采用成本法核算时，投资方确认的股利所得，仅限于所获得的被投资方在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所收到的被投资企业动用接受前的利润派发的股利作为投资成本的收回，视为清算性股利，应冲减投资成本。
　　而税收上的规定很简单，不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都是税后利润，都归为持有受益，不应转化为处置受益。即税法坚持投资成本不变，如果将投资前被投资企业产生的留存收益分配作冲减投资成本处理，则会等额增加以后的投资转让所得，导致双重计税。
　　
　　【例2】沿用【例1】假设2005年甲公司所得税率为33%，乙企业所得税率为15%，当年享受了定期减半征收的优惠政策,计算甲公司分回的税后利润应补缴企业所得税，并注明在新企业申报表中的列示。
　　税法相关规定:
　　1、企业在国内投资、联营取得的税后利润，由于接受投资或联营企业已向其所在地税务机关缴纳了企业所得税。因此，对于投资方或联营方分得的税后利润（股息），一般不再征税。但如果涉及地区间所得税适用税率存在差异，则纳税人从其他企业分回的已经缴纳企业所得税的利润（股息），其已缴纳的税额需要在计算本企业所得税时予以调整。
　　2、根据国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。按照原申报表规定，当企业有投资所得时，应该先还原成税前收益，并入总收入，经过纳税调整计算出应纳税所得额，按照投资企业适应的所得税率计算所得税，然后允许抵扣在被投资企业已经缴纳的所得税后，最后得出企业应纳所得税。
　　3、国税发[2006] 56号文件精神，新申报表在纳税调整时先不还原，待纳税调整弥补亏损后，再加上应补税投资收益已缴所得税额[投资收益÷（1－被投资企业适用税率）×被投资企业适用税率]，计算应纳所得税。
　　2005年应补缴企业所得税＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76万元
　　《企业所得税年度纳税申报表》主表列示:
　　主表第2行是填81万元
　　表18行不填
　　表19行填81/（1-7.5%）*7.5%
　　表25行填81/（1-7.5%）*15%
　　财税差异:
　　2005年会计上不确认收益，税法上应补交所得税15.76万元。
　　【例3】，沿用【例1】假设2006年甲公司所得税率为15%，乙企业所得税率为33%，计算甲公司分回的税后利润应补缴企业所得税，并注明在新企业申报表中的列示。
　　2006年，税法上确认的收益为4800×3%=144万元，因为投资方的税率是15%，大于被投资方的税率是33%，无需交所得税。
　　《企业所得税年度纳税申报表》主表列示:
　　主表第2行是填144万元
　　表18行填144万元
　　表19行不填
　　表25行不填
　　财税差异:
　　2006年会计确认收益90万元，税法上确认收益144万元。
　　
　　权益法下长期股权投资持有收益的财税差异
　　第一，与成本法相似，新准则规定:即使在权益法下，在按被投资企业净损益计算调整投资的账面价值时，应以取得被投资企业股权后被投资单位实现的净损益为基础，税法对于从对方分得的股利仍不考虑这一时间界限。
　　
　　第二，与“损益调整”有关的差异。税法对投资收益的确认以收付实现制作为基本准则。因此持有期间会计上确认的投资收益可能是收益，也可能是损失，而税法上确认的投资收益只会是收益不会是损失。会计上对投资收益的确认以权责发生制作为基本准则，既确认收益又确认损失。
　　如果被投资单位发生亏损，投资企业按占股比例借记“投资收益”，贷记“长期股权投资――××公司（损益调整）”。对此，税法不允许投资企业确认投资损失，当然长期股权投资的计税成本也不得调整。
　　如果被投资单位发生盈利，投资企业按占股比例借记“长期股权投资――××公司（损益调整）” ，贷记“投资收益”。对此税法上既不确认会计核算出的投资收益，也不认可“长期股权投资”发生额及余额的变化。被投资单位宣告分派现金股利时，会计核算借记“应收股利”或“银行存款”，贷记“长期股权投资――××公司（损益调整）”，会计上不再确认收益。即会计上则不考虑投资双方的税率差，税法上正好相反，它将对方实际所分配的利润却认为投资持有收益，并交纳地区差别税率。

　　需要补交企业所得税的税后利润
　　如果投资方企业所得税税率高于被投资企业或联营企业的，中方企业从设在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区、开放区等国务院批准的特定区域（不包括高新技术产业开发区）的中外合资企业分回的税后利润，凡该中外合资企业适用15%或24%所得税税率的，中方企业应按规定计算补税。
　　不需补交企业所得税的税后利润
　　（1）如果投资方企业所得税税率低于被投资企业或联营企业的，不退还所得税；
　　（2）如果投资方企业所得税税率与被投资企业或联营企业的适用税率一致，则从被投资企业或联营企业分回的税后利润不予补税；若由于被投资企业或联营企业享受定期税收优惠而实际执行税率低于投资企业的，则投资方从被投资企业或联营企业分回的税后利润也不需补税；
　　（3）从国家级高新技术开发区内的被认定为高新技术企业分回的税后利润不需补税；
　　（4）投资方在免税期间对外投资分回的税后利润不需补税。
　　与可辨认净资产公允价值有关的投资收益
　　新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，所以在这种情况下对长期股权投资的计税成本没有任何影响，不存在财税差异。
　　如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。而税法的计税成本则是按实际支付的金额作为计税基础，并不确认投资收益。
　　【例4】甲公司2007年1月1日以银行存款200万元购入乙公司40％的表决权资本。乙公司2005年1月1日所有者权益为400万元，公允价值为450万元。假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产。
　　 按新准则的规定，初始投资成本（200万元）大于投资时应享有乙公司所有者权益的公允价值份额（160万元），因此有关的会计处理为:
　　借:长期股权投资－乙公司（投资成本） 200
　　贷:银行存款 200
　　注:在这种情况下无财税差异。
　　【例5】假定【例4】中乙公司所有者权益为550万元，公允价值为600万元。其他条件不变。
　　 按新准则的规定，初始投资成本200万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额240万元的差额40万元，应确认为当期损益。有关的会计处理为:
　　借:长期股权投资－乙公司（投资成本） 240
　　贷:银行存款 200
　　投资收益 40
　　财税差异:
　　第一，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位的差额，一方面增加了投资收益，税法上并不认可，应作纳税调增。
　　第二，另一方面调增了长期股权投资的成本，这种情况下，长期股权投资的计税成本不同于会计成本，所以会影响到将来长期股权投资的处置和转让，进而使财税处理转让损益大相径庭，再加上长期股权投资从投资成本的发生到投资转让和处置是个持续漫长的过程，因此企业应建立起完整的投资台账，分别按会计准则和税法的规定对“长期股权投资”及“投资收益”作完整正确的备查登记。

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