洞悉变化　从容应对

来源:用户上传      作者: 何国铨

　　新会计准则专题 案例三
　　这套新会计准则涵盖了各项交易和事项的确认、计量、列报和披露，财务报告，并包括某些特殊行业和特殊业务的准则，其所带来的很多理念和做法在某些方面可以说是一个根本性改变。
　　
　　对于即将于2007年1月1日实行的新会计准则体系，社会各界给予了广泛关注和讨论,认为这是一次里程碑式的会计改革,标志着中国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，这套新会计准则涵盖了各项交易和事项的确认、计量、列报和披露，财务报告，并包括某些特殊行业和特殊业务的准则，其所带来的很多理念和做法在某些方面可以说是一个根本性改变。按理来说，我国企业应该对会计准则的变更表现出足够的兴趣，毕竟这与它们的利益直接相关，可是对于即将实行的新会计准则，在企业界的反应并没有预期的那么大，企业管理人员未能认识到新会计准则的影响不仅仅是在会计和财务报告方面，对于企业的风险管理、经营决策、内部控制建设等方面新准则都会产生不同程度的影响，因此本文将从新准则的制定原则说起，探讨新会计准则的实施以及新准则未来发展对企业的影响，分析新准则存在的利润操纵空间和制度规避情况，同时对企业在这么短的过渡期内应如何作好准备工作方面提出一些建议。
　　
　　一、 了解准则制定的主要原则
　　
　　此次发布的新会计准则体系，从一开始对外征求意见到最终准则发布的整个过程来看，始终都贯穿着以国情与国际趋同相平衡、以完善市场经济与资本市场的发展和提供决策更加有用的会计信息为基本理念进行制定。正如财政部会计司刘玉廷司长在全国高级会计人才联合集中培训班所讲，财政部在制订新准则时充分考虑了两个原则：一是立足国情与国际趋同相平衡的原则。既要立足中国国情、坚持应有的利益，又要讲究灵活性，促进国际会计准则委员会对中国会计准则的理解。对于原则问题坚决不让步，坚持会计准则不得与中国现行法律相抵触，同时，在一些非原则问题上尽量与国际会计准则趋同；二是有利于企业的发展、有利于完善市场经济和资本市场的原则。
　　随着市场经济的不断发展和资本市场在经济发展中发挥越来越重要的作用，企业在国内或国外资本市场融资、收购与兼并，以及实施“走出去”战略方面均迫切需要一套能为投资者和社会公众提供决策支持的通用会计信息的准则体系，新准则体系就是在这种新形势之下应运而生，目的就是使企业提供的会计信息更能真实地反映企业的经济实质，并且对企业本身以及利益相关者作出的决策更加相关有用。
　　
　　二、 识别准则带来的新风险
　　
　　新准则在制定时所蕴含的三个理念，即资产负债表观和综合收益观、适度引入公允价值和强调财务报告的地位和作用，这些理念的引入摒除了传统会计核算下单纯的利润考核概念，在严格财务报告信息披露的条件下，要求企业注重资产负债信息披露质量，提供对经营决策有用的相关会计信息。新会计准则的实施无疑影响最多的是体现在会计核算和财务报告方面，但是新会计准则的实施不仅仅是会计核算方面的技术升级，企业管理者更需要考虑的是新会计准则的实施可能对企业重大经营决策、日常财务管理和风险管理以及投资者关系等其他方面所造成的深远影响。下面就几个方面来阐述新准则的实施对企业的影响和相关的风险。
　　
　　1．经营指标和财务报告
　　由于新会计准则适度引入了公允价值、资产减值准备不能冲回、股份支付、企业合并和每股收益等会计核算方法的变化，企业的经营指标如净利润、每股收益、净资产、净资产收益率等投资者关心的指标都将发生重大变化。需要特别强调的是，准备在2007年向中国证监会申请首次发行股票的公司更应预先评估按新准则的要求重新编制的三年财务数据是否能够满足上市的指标要求，以免延误上市的进度。新准则同时突出财务报告的列报方式及其地位，强调财务报告信息的通用性及可读性，管理层必须充分认识到由此所带来的公司内部和外部利益相关者对企业经营业绩的评价变化，并在严格遵循财务报告列报方式的情况下，对内外部使用者提供高质量的财务信息。
　　面对新会计准则带来的许多新会计核算概念和理念，企业管理者在这么短的过渡时间里操作起来一定会有难度。新会计准则对专业判断和估计的要求大大提高，除了原有的固定资产折旧、资产减值、预计负债等传统专业判断领域外，还新增了利用估值模型确定公允价值时相关参数选择等新的会计估计领域，企业管理层在如此复杂的会计估计下编制财务报告肯定将面临很多困难。
　　
　　2．股价及投资者关系
　　公司估值理论告诉我们，会计准则的变化并不会改变公司的内在价值，但是新会计准则的实施对财务信息披露的重大变化将影响到投资者据此作出的投资行为。如近期的房地产公司和持有大额上市流通股的公司的股价都出现大幅上涨，就是受到新会计准则对公司重新估值变化的影响。企业应主动与投资者以及证券分析人士积极有效地沟通，解释有关变化对现行和预计未来的财务状况和经营成果的影响，以避免股价出现不必要的波动。
　　
　　3．收购与兼并计划
　　由于新准则改变了企业合并的会计处理方法和企业合并的基本理论，公司在实施收购和兼并业务的过程中，应慎重考虑购并是否对企业未来的经营业绩带来重大影响，在拟定投资协议条款过程中，预先考虑合约条款对未来财务状况和经营成果的影响。例如新长期股权投资准则中对于投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，规定借差应确认为商誉，不摊销，贷差直接计入当期损益，因此企业在拟定投资计划和拟定投资协议时，应充分考虑被投资企业是否已达到子公司、合营公司和联营公司之标准，并考虑由此而带来的对未来业绩的重大影响。
　　
　　4．内部控制系统
　　新准则在资产减值、金融工具、企业合并、股份支付等方面引入了计价模型、估值技术以及公允价值计量等会计估计事项，与历史成本计量相比，公允价值计量的优势在于同投资决策的相关性强，其内在缺陷在于确定过程中的主观判断性强，因此公允价值计量模式的选用，客观上要求公司在会计估计决策程序、文件记录和风险管理方面建立一套与之相适应的内部控制制度和决策程序，全面地指引财务人员作出正确的会计估计判断，同时要求管理层具备相应的知识、能力、经验和风险控制意识，并做出充分的信息披露。
　　
　　5．税务核算
　　新会计准则基本按照国际财务报告准则的精神，要求所得税会计核算方法采用资产负债表负债法进行核算，引入应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并要求确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定，而对大部分公司而言，目前采用的都是较为简单的应付税款法，对于这种所得税会计方法的转变，以及相应的财务信息披露的调整，无论对企业管理层、外部信息使用者，乃至税务征管部门都将是一个全新的挑战。企业管理层应及早作好评估，并告知税务监管部门由此而引起的重大变化和影响。
　　
　　三、 预知未来的演变趋势
　　
　　新会计准则在很大程度上体现了国际财务报告准则的趋同，但仍存在某些例外，这其中绝大多数是针对中国的现实情况和国情所作的特殊考虑，与国际财务报告准则相比，中国会计准则体系从项目的名称和内容上，不完全与国际财务报告准则项目一一对应。现行的国际财务报告准则通常由引言、目标、范围、定义、规范的主要内容、披露、过渡性规定和生效日期等部分组成，而新会计准则采用“章节”架构和“条款”式行文结构。两者显然不尽相同。除此之外，中国的新会计准则在公允价值的适当引入、资产减值准备的转回、同一控制下的企业合并、关联方关系及其交易的披露和固定资产和无形资产的计价模式选择上，均保持了与中国国情相适应的“中国特色”。这种“中国特色 ”是在现行政治、经济、法律、文化等方面均与国际惯例出现差异的情况下产生的，但随着市场经济的进一步发展，中国经济更加与世界经济体系相融合，相信未来准则的发展将逐步消除例外事项，在这种背景下，企业管理者就应该密切关注以下几方面的趋势影响：

　　
　　1．准则的进一步趋同
　　中国会计准则的未来发展将不以人的意志为转移地与国际财务报告准则进一步趋同，准则未来发展趋势将逐步跟上国际财务报告准则的发展，企业管理层在这个过程中应关注国际财务报告准则的最新进展，需要特别指出的是，未来的准则发展，公允价值的计价理念肯定将会得到进一步运用，企业管理层应逐步完善与之相适应的整个内部控制体系建设，同时培养具有国际化视野和国际化素养的会计人员，以适应准则未来的发展需求。
　　
　　2．资本市场监管力度将更大
　　公允价值在新准则的应用虽然较为谨慎，但证券市场上是否会出现上市公司滥用会计估计和公允价值进行调节利润的情况仍存在较大不确定性。因此在这种情形下，可以预见的是证券监管部门和财政监督部门的监管力度将会加大，财政监管部门必将对上市公司执行新会计准则的情况作为会计信息质量检查的重点，证券监管部门亦会将滥用会计估计和公允价值的上市公司作为重点的监管对象。
　　
　　3．投资者将以国际标准来衡量公司的经营业绩
　　新准则的国际趋同，给了投资者以全球同业竞争者的指标来衡量公司经营情况的机会，企业管理层减少了因为准则的差异需要进行的各项指标解释，这在某种程度上加深了投资者对企业经营情况的理解和认识。但同时在这种国际衡量指标体系下，企业管理者应充分准备各项指标的变动分析以及与同行业的差异比较原因分析，提供高质量和对决策有用的财务信息与国内外投资者进行投资决策分析。
　　
　　四、 把握准则限定的空间
　　
　　1．公允价值适度运用
　　新准则在债务重组和非货币性交易、金融工具、投资性房地产和非同一控制下的企业合并等方面均引入了公允价值的计价模式,在制定准则的征求意见过程中，这个问题成了最大争议点，由于过去发生了太多利用公允价值操纵利润的情况，学术界和实务界人士对此都纷纷提出一定的担忧。新准则在这方面的确存在可以操纵的空间，但由于公允价值计价在提供决策有用的财务信息方面所起到的重要作用，因此其在国际财务报告准则和美国等国家会计准则的运用越来越广泛，为了推动公允价值在中国会计准则的循序渐进地使用，财政部在新准则应用公允价值时更充分地考虑了中国的现实情况和国情,并作了审慎的改进。
　　在具体准则中,对采用公允价值计量的,都有明确规定的限制条件，例如在非货币性资产交换准则中明确规定了只有当非货币性交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量时，公允价值与换出资产账面价值的差额才能计入当期损益。对是否具有商业实质的判断,准则提供了相关指引，即必须是换入资产的未来现金流量相关参数（风险、时间和金额）与换出资产显著不同,或者是换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同,且其差额与公允价值相比是重大的。新准则还明确规定企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时应当充分关注交易各方之间是否存在关联方关系。这些限制条件,将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵利润的行为。新准则在投资性房地产准则中对采用公允价值计量的, 也同样列明了限制条件，明确规定只在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得时，即要求投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，并且同类或类似房地产的市场价格能够从房地产交易市场上取得的情况下，才可以采用公允价值模式计量的。
　　在其他具体准则中，对于国际财务报告准则中某些会计事项存在允许的备选公允价值计价方法的，中国新会计准则居于中国现实情况的限制一般不允许这类选择，如固定资产和无形资产的重估价模式。
　　从上述规定中,我们可以看出,新会计准则对于公允价值的应用是有严格的限制条件的,公允价值不大可能成为企业人为操纵利润的技术工具。
　　
　　2．减值准备不得冲回
　　新会计准则规定，对于固定资产、无形资产等长期资产的减值，一经提取，不得转回。这一点是与国际财务报告准则具有实质性差异的，是针对中国的现实情况所作的特殊考虑。新的资产减值准则将有效地遏制利用减值准备进行利润操纵的行为，企业利用“洗大澡”、“计提秘密储备”等手段进行调节利润的空间将越来越小。
　　诚然新准则在很多方面都制定了相应的制度，规避企业利用新准则来操纵利润的行为，但是学术界和实务界对实施效果的担忧是合理的，准则制定部门应当针对准则实施过程中出现的种种问题,及时作出具体的解答或说明,相应地提高监管力度,不断提高会计信息的质量。
　　
　　五、 未雨绸缪 从容应对
　　
　　新会计准则的执行不仅仅涉及财务部门，也会涉及企业管理层、信息系统部门和人事部门等，鉴于执行过程中可能遇到一系列的问题，企业应当在充分估计执行新会计准则带来的挑战的基础上，预先规划，积极稳妥地做好执行新会计准则前的各项准备工作，企业应该做的准备工作包括以下内容：
　　对公司管理层和财务、会计人员进行全面培训，把握新会计准则的理念和实质要求。在此基础上确定新会计准则与以往会计准则和规定的差异，作出衔接调整工作安排和程序，并结合公司的实际情况，认真评估新会计准则对公司的影响和带来的风险，同时就预计的影响与投资者和其他利益相关者进行沟通和解释；在内部控制建设方面，公司需要按照新会计准则的要求，选择适当的会计政策，修订企业的会计手册，针对复杂的会计业务制定具体操作指引等，在此基础上建立能够为作出专业判断所依赖的充分和可靠的信息系统与业务流程。
　　（本文作者为广东正中珠江会计师事务所 高级经理）
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