新《破产法》对会计的影响

来源:用户上传      作者: 郭强华

　　作者简介：宁波大学商学院教授，博士。
　　
　　新《破产法》迟迟未能通过其原因在于两处根本分歧：一是职工劳动债权与抵押债权在破产清算顺序中孰先孰后，二是破产管理人是由债权人委员会任命，还是由法院任命。其中最为引人注目的新破产法的适用范围、破产重整制度、破产管理人制度等方面的规定，将不会更改，本文就新《破产法》新增内容涉及的会计问题，谈点个人拙见。
　　
　　一、新《破产法》对清算会计的影响
　　
　　1986年颁布《企业破产法》（试行）后，1997年7月财政部配套发布了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《暂行规定》)，这是处理企业破产会计的法规范本。如今新破产法较近二十年前的《破产法》（试行）有了重大改变，比如扩大了破产法适用范围。第3条规定：“本法适用下列民事主体：（一）企业法人；（二）合伙企业及其合伙人；（三）个人独资企业及其出资人；（四）依法设立的其他营利性经济组织”。这一调整使破产法适用于所有企业，改变了原企业破产法只适用于国有企业，其他企业破产于法无据的现状。这样，证券市场中那些号称“老不死”或者说是死不了的上市公司将面临新的考验。而且，如果再考虑到“不能清偿到期债务”的新破产标准，将会使得目前不少上市公司处于破产的边缘，因此《暂行规定》有必要作进一步修改。
　　1．会计科目的设置
　　《暂行规定》共制定了23个会计科目，并提供了完整会计报表格式，基本上可以满足清算工作中会计核算的需要。但对比新破产法的要求，我们认为必须补充下列8个会计科目：（1）“担保资产”。它是指对企业的债务提供担保，使债权人享有物资保证的资产。如果企业不能偿还债务，债权人有权取得担保物用以抵偿债务。因此，担保资产在符合一定条件下，支配权和处分权属于债权人，而不是债务人的资产。但当担保资产的价值超过所欠债务时，超过部分不属于担保资产，而属于清算资产。（2）“抵销资产”。它是指清算企业与债权人互为债权、债务关系时，以债权抵销债务的那部分资产。（3）“应追索资产”。它是指所有权属于本企业，但被其他企业、个人占有的资产。这部分资产追索后归入清算资产。（4）“清算资产”。它是指可以用来偿付债务的资产，即担保资产、抵销资产以外的资产以及上述资产可变现价值高于相关债务的部分。（5）“担保债务”。它是指与担保资产相对应的债务。（6）“抵销债务”。它是指与抵销资产相对应的债务。（7）“优先清偿债务”。它是指根据有关法律规定应优先偿付的债务，包括应付清算费用、应付职工工资及劳动保险费用和应交税金。（8）“清算债务”。它是指按规定由清算企业以清算资产清偿的债务，即清算企业担保债务、抵销债务、优先清偿债务以外的负债以及上述债务高于对应资产的可变现价值部分。（9）“清算外债务”。现以“担保资产”、“担保债务”和“清算外债务”为例略作说明。
　　增设“担保资产”和“担保债务”两个科目，来区分普通资产与普通债务。理由有三个：第一，根据《破产法》规定：“对破产企业的特定财产享有抵押权、质权、留置权等担保权利的债权人享有优先受偿权。”因此可以增设“担保的资产”和“担保的债务”来反映和核算优先受偿权。这样就更直观。当然，存在优先权的财产，但权利人放弃优先受偿权或者优先偿付特定债权后剩余的部分资产与债权人放弃优先受偿权利的有财产担保的或者有财产担保的、数额超过担保物价款未受优先清偿部分的债权，仍应在普通资产与普通债务中反映和核算。第二，根据二审时《破产法》规定：“对破产人所欠职工的工资和基本社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，按照清偿顺序仍未受到清偿的部分，在特定财产中优先受偿。”因此一旦企业发生这种情况，可以更清楚反映担保资产用于偿债的情况。第三，在《暂行规定》清算资产负债表中，有单列的“担保资产”和“担保债务”两个栏目。因此增设了这两个科目，也有利于编制清算资产负债表。
　　增设“清算外债务”科目，来反映和核算以下几个特殊情况：第一，破产企业一般资金都处于严重紧张状况，一旦破产财产无法变现，破产管理人将无法支付破产清算期间破产财产的储存、运输、变卖等费用，破产清算将处于无法进行的地步，这时管理人将不得不向外借入资金，但这些债务又不属于破产债权，因此需单独进行核算。第二，在《破产法》中对有取回权的标的物规定了一般取回权和特别取回权。因此有取回权的标的物不是属于破产债权，但又必须进行核算。由于这些债务不属于破产债权，需要单独核算，因此增设这个科目。
　　2．债务清偿顺序变化
　　我国《破产法》(试行)明确规定了破产分配的清偿顺序。在破产财产优先拨付破产费用后，按照以下顺序清偿：第一，破产企业所欠职工工资和劳动保险费用等；第二，破产企业所欠国家税款；第三，尚未清偿债务。但新破产法变化较大。
　　新破产法中首次提出了劳动债权的概念。所谓劳动债权，是指因破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产企业所欠职工工资和欠缴的社会保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金。具体来讲，劳动债权虽可优先受偿，但优先的范围仅限于企业破产前3～6个月的工资债权，在二审中作为第一顺序清偿的社会保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，将不再优先于有抵押担保的债权。这就可能会出现劳动债权因破产财产不足或者主要财产均设有物权担保而无法获得清偿的情况。
　　3．未追回财产的会计处理
　　根据《破产法》第三十三条规定：人民法院受理破产案件前一年内，有关债务人财产及财产权利的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：对未到期的债务提前清偿的。第三十四条规定：人民法院受理破产案件前六个月内，债务人已知不能清偿到期债务，仍对个别债权人进行清偿，损害其他债权人利益的，管理人有权请求人民法院予以撤销。第三十五条规定：有关债务人财产及财产权利的下列行为无效：隐匿、转移财产的；而第三十六条规定：因本法第三十三条、第三十四条或者第三十五条规定的行为而取得债务人财产或者财产权利的，管理人有权追回。对于这部分财产，如果管理人发现了上述的行为，并对上述债权人进行了追索，但由于种种的原因，在破产清算期内最终没有追回（事实上，我们认为上述财产本身也是很难取回的），那么对于这部分未追回财产该如何进行会计处理呢？直接予以核销吗？
　　我们认为，一般情况下，能发生上述行为的债权人与破产企业关系密切，如果直接予以核销，那么对于其他债权人来说是不公正的。由于未追回财产存在很多不确定的事项，已经成为了或有资产，而不作为资产在清算资产负债表中进行列示，但可以在报表的附注中予以说明或者在清算资产负债表中单独进行列示。
　　4．没有申报债权的会计处理
　　根据《破产法》第四十三条规定，债权申报期限为3个月，第四十八条的第一款、第二款规定了延期申报和补充申报制度，延期申报的，需要提出正当理由。但许多国家的破产法中规定只要未超过诉讼时效且在破产分配完毕之前补报的仍应给予清偿，只是该债权人就已进行的破产程序与事项无权再提出异议，须自行承担对其债权的调查确认费用，且只能参加补充申报时尚未分配财产的清偿。那么对最终没有申报债权的这部分负债应该如何处理呢？是进行核销，还是继续记录在负债中，或者是选择其他的方法进行处理？
　　我们认为不应该进行核销，理由有二：一是对于未申报债权的负债不予核销有助于将来核查有关账目。二是大多数破产企业会计账目混乱，甚至存在假账可能性，负债的可信度不高，事实上是否真有这部分负债，金额是否准确也存在很大的不确定性，因此这部分负债已经不符合《企业会计准则――或有事项》确认为负债的三个条件，当然不应该进行核销。那么，是否继续保留在负债中？既然这部分未申报债权不符合负债定义，因此在清算资产负债表中可不作为负债列示。那么又如何处理这部分债权呢？我们认为，这部分负债其实是或有负债（极小可能导致经济利益流出企业的或有负债），因此应该在报表附注中说明，或者在清算资产负债表中债务及清算净损益总计之后单独进行列示。

　　5．未补足资本的会计处理
　　根据《破产法》第三十七条规定：管理人可以请求出资人认缴其应当出资而未出资的部分。但在实践中看，国有企业注册资本不到位比较普遍，强制出资人（政府）补足出资并不现实。有的企业如果能够强制出资人补齐出资，则企业可能就不符合《破产法》第三条规定：债务人不能清偿到期债务，资产不足以清偿全部债务的，依照本法规定的程序清理债务。这种情况下应如何进行会计处理？可以直接给予核销，会计分录为：借：清算损益，贷：应收账款。并在报表附注中予以说明，以提醒债权人维护自己的正当利益。
　　
　　二、重整制度对会计的影响
　　
　　新破产法的制度设计中引入了一个非常重要的制度――重整制度，并专设一章，对重整制度作了非常有分量的规定。其中涉及会计问题的是关于债权的分类问题。新《破产法》第八十一条、八十五条分别规定：“重整计划中的债权分类如下：一、有财产担保的债权；二、劳动债权；三、税款；四、普通债权。”“债权人会议通过重整计划，依照本法第八十一条规定的债权分类，分组表决。各组均通过重整计划时重整计划即为通过。”
　　因此我们认为清算会计核算应与新破产法中债权分类保持一致。笔者主张，对债权的信息披露可以再精细些。如担保权可分为有财产的担保权和非财产的担保权；劳动债权可以细分为工资劳动债权、奖励劳动债权和社保劳动债权；普通债权又可以分为银行债权和非银行债权；损害赔偿债权可以分为基于人身损害的债权和基于物之损害的债权等。债权分类的细致化可以更好地反映不同债权人在重整计划中的利益。
　　另外实施重整制度后，从国外破产法案例来看，将涉及如下会计处理：（1）债务人将非现金资产或发行权益性证券清偿全部或部分债务的会计处理；（2）变更负债条件，以减轻债务人负担的会计处理。
　　
　　三、管理人制度对会计的影响
　　
　　管理人制度是新破产法建立的一项新制度，新的破产法把管理人制度放到了比较显眼、重要的地位，在这里专设一章作了规定。新破产法第三章规定了管理人的资格、地位、职权、监督、报酬和惩处等内容。所谓管理人，是指法院受理破产案件后接管债务人财产并负责债务人财产管理和其他事务的专业人员。各国破产法或商法典中均有规定，但称谓各不相同。大陆法系国家一般称为“破产财产管理人”、“破产管财人”，英美法系国家一般称为“破产信托人”。我国现行破产法则称之为“破产清算组”，正在拟订中的新《破产法》则以“破产管理人”取代了“破产清算组”。
　　新《破产法》第二十一条规定：管理人可以由依法设立或者由人民法院指定设立的清算组担任，同时规定依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构，以及具备相关专业知识并取得专门执业资格的人员也可以担任管理人。从规定来看，管理人既可以是会计师事务所，也可以是注册会计师。第二十一条明确规定：除了清算组、律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构之外，担任管理人的必须是具备相关专业知识并取得专门执业资格的人员。第二十二条规定，有下列情形之一的，不得担任管理人：（一）受过刑事处罚或者有其他不良记录的；（二）注册会计师、律师等曾被吊销执业证书的；（三）与破产案有利害关系的；（四）人民法院认为不宜担任管理人的。并规定“律师、注册会计师执业5年以上才能担任管理人”。
　　是不是所有会计师事务所和注册会计师都能充当破产管理人？首先，这里就有个市场准入制度问题。我们认为针对会计师事务所必须建立破产管理人准入制度。可以在各会计师事务所和审计事务中实行破产业务资质限期达标管理，如期达标的可先赋予破产管理人执业资格。针对未来注册会计师，必须增加注册会计师考试相关内容。并对相应的条件进行调整：一是积极性条件，包括执业年龄、文化程度、专业背景、工作经历等；二是消极性条件，限制部分特殊人员从业，如有影响注册会计师独立性因素的人员。其次，注册会计师协会要加强对作为破产管理人的会计师事务所和注册会计师的日常监管，并着手研究《注册会计师法》与新《破产法》在法律责任上的衔接。可以参考破产管理人可能的违法行为，在行政责任上，制定罚款、暂扣或吊销从业人员资格证、责令停业整顿、取缔经营资格等方面的相应规定；在民事责任方面，主要是要确定其损害债权人合法利益所应承担的赔偿责任，并相应地规定受损害人的利益救济途径和方式；至于刑事责任，则可规定按照相关刑事法律进行追究。
　　另外还要对执业注册会计师进行管理人职责的业务培训，我国台湾地区破产法对其职责作了详细的规定。兹列举如下，供作参考：其一，因占有破产财产而生的职责。包括：（1）请求破产人提出财产状况说明书及其债权人、债务人清册；（2）接受破产人移交的财产及与财产有关的一切簿册文件；（3）询问破产人关于破产人财产及业务的状况；（4）破产人的权利属于破产财团时，破产管理人应为必要的保全行为；（5）法人破产时，破产管理人应不问其社员或股东出资期限而令其缴纳所认缴而未缴之出资。其二，因管理破产财产而生的职责。包括：（1）于第一次债权人会议前，经法院许可，于清理的必要范围内，继续破产人的营业；（2）申报债权期满后，应即编造债权表，并将已收集及可收集的破产人资产编造资产表；（3）为管理破产财团之必要，可申请法院召开债权人会议；（4）债权人会议的决议与债权人利益相反时，可向法院申请禁止该决议的执行；（5）审查破产人提出的调协计划，提交债权人会议，并就调协计划向法院陈述意见；（6）经监查人或法院同意，可清偿财团费用和财团债务，可借款，取回专托之货币、有价证券及其他贵重物品，请求履行双务契约，抛弃权利，承认取回权、别除权，并通过清偿债务收回别除权标的物；（7）就破产人财产上的争议进行和解及仲裁，并可就应收回的破产财团的财产提起诉讼或进行其他法律程序。其三，因变价、分配破产财产而生的职责。包括：（1）将财产进行变价，应依拍卖方法为之，债权人会议另有决议指示的，依其指示；（2）经监查人同意或法院核定，为不动产物权的让予，矿业权、渔业权、著作权、专利权的让与，存货全部或营业的让予，非继续破产人的营业而为100元以上动产的让与，债权及有价证券的让与；（3）于第一次债权人会议后破产财产分配前，作成分配表，记载分配的比例及方法，经法院认可并公告，于公告后15日内将金钱平均分配给债权人；（4）于破产财产不敷清偿财团费用和财团债务时，向法院申请宣告破产。

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