试论新会计准则下合并财务报表的特点
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作者: 梁振
摘要:随着时代的不断发展，财务会计也在不断的发展，尤其是在2009年初的全球金融危机之后，财务会计的改革开始加速，越来越多的业类专家认识到，以往的财务会计准则已经不能适应时代的需求，故而制定了新的会计准则，而合并财务报表也是会计改革的重要目标。本文就新会计准则下合并财务报表的特点进行深入的探讨与研究，并对如何进行会计处理提出了几点看法，希望能对合并财务报表有一定的帮助。
关键词:新会计准则 合并财务报表
一、引言
随着金融危机在全球的蔓延，财务会计专业人员终于认识到，传统的会计准则与会计计算，对金融业务的影响是非常巨大的，同时，也存在着巨大的漏洞，特别是合并财务报表，一直是会计界公认的财务会计四大难题之一。前几年，财政部针对会计准则中出现的漏洞颁布了新的会计准则，以期为中国金融、经济业务提供一定的帮助，并且，在我国现有的经济基础与社会发展的基础上，根据国际会计准则，对合并财务报表进行了修订。
在会计工作中，合并财务报表是一项非常复杂、繁琐的工作，合并财务报表是把企业集团的每一个股东作为合并的经济主体纳入到合并范围，进行会计计算，同时，在个别财务报表编制完成的基础之上，由企业集团中的母公司，运用完整的合并程序和核算方法进行编制，综合反映企业集团的经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的财务报表。
合并财务报表的合理编制，可以帮助企业度过财政危机，在一定程度上，防止母公司将子公司当作傀儡，任意操纵，赚取利润，扭曲会计信息，从而提高合并财务报表的可靠性与相关性，来把握合并财务报表的规律，指导以后的工作。
二、新会计准则对合并财务报表的主要影响
(一)新准则依据的合并报表基本理论发生变化
在以往的合并报表的基本理论中，母公司理论是基础的理论，也是合并财务报表的重要形式原则，但是在新颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》中，新准则把“经济主体理论”代替了母公司理论，并且一改原先强调的形式原则，明确指出，在当前的经济形势下，实质运用比所有形式原则更加有效更加重要，也能更好的适应时代的需求。
同时，也要求所有母公司所能够控制的子公司，都应当全面纳入合并财务报表的有效范围，在合并过程中，可以不用考虑严格的股权比例，这一准则的出现，在最大程度上隔绝了上市公司把母公司或者是子公司当成傀儡使用，来赚取更大的利润。
在这里，笔者认为有必要对母公司理论与经济主体理论进行一个详细的说明，也区别合并财务报表准则的新旧之分。
母公司理论，是指在合并财务报表的确认过程中，一切编制的原则都按照母公司股东的利益来编制，对母公司会计报表的范围进行合理的扩展。
经济主体理论，是指在合并财务报表的确认过程中，一切编制的原则都以企业的主体利润为中心，对所有的股东都一视同仁，不偏不倚，从合并财务报表的数据来看，报表是反映所有股东的利益，从整个集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务。
(二)新准则关于合并报表编制方法的变化
如果遵照以前合并会计报表编制所制定的行业规则，投资企业或者投资人对子公司的投资的长期股权的核算，应当使用权益法进行核算，使得子公司净资产得到有效反映，也使得母公司在相关项目的变动方面的影响降至最低。
新准则中有这样的一条规定，就是投资企业必须对被投资单位实施控制，而被投资单位也就是其子公司的财务应当纳入到合并财务报表的范围之中。新准则的这种做法可以有效简化对子公司的长期股权投资进行常规的核算，在编制合并财务报表时，按照财务权益法进行有效调整，调整财政项目，使企业的财务比较集中。
(三)新准则关于合并范围的变化
新会计准则一改以前注重形式的作风，以实质性的控制计算标准，非常清晰而又明确的规定了母公司应当将其所包含的所有子公司的财务情况，都纳入到合并财务报表的合并范围以内，这就一来，有关小规模企业和商业银行、商业保险等特殊行业不能纳入合并范围的财务规定就自动取消了，而合并报表就能真实的经营成果与财务状况反映出来，让母公司和子公司所组成的企业集团了解自己的经济情况。
三、新会计准则下合并财务报表的特点
财务部制定的新会计准则，不得不使业类做出相应的调整，包括合并财务报表的范围、合并财务报表的记录等等，下面我们就来看看新会计准则下，财务报表的特点。
(一)以控制为基础确定合并财务报表的合并范围
(1)在现代财务计算中，母公司应当将其控制的所有子公司，不管是小规模的子公司，还是作为经营业务性质的子公司，全部都应当纳入合并财务报表合并的范围以内，作为被投资单位，子公司的财务报表具有十分重要的作，所以，在新的会计准则中，子公司的财务报表已经被纳入合并财务报表的合并范围。
(2)在企业经营中，母公司有多重身份，可以是投资公司、供货公司、融资企业，所以，由母公司经营的特定业务，都需要直接或者间接的设立特殊的目标主体，这也就是为什么要将母公司控制的特殊目标主体也纳入合并财务报表的主要与客观因素。
(3)在会计新准则中，规定原先采用比例合并法的合营企业，在启动会计新准则之后，应当使用权益法对企业财务进行核算，会计新准则中还指，进行核算时，合并的范围要比以前的范围更加具体也更加广泛，这一措施填补了以前操作中漏洞，有效的避免了恶性事件的发生，比如，母公司利用控制子公司的利润填补财赤字，人为粉饰财务报表情况，制造财务假象。
(二)充分考虑我国国情，区分企业合并类型
前文中，我们提到，企业合并过程中，一些单独性质的公司，与控股公司、合资公司、子母公司的性质是不完全不同的，所以，在新出台的企业合并准则当中，将目前的企业合并划分为两类，一类是同一控制下的企业合并，另一类是非同一控制下的企业合并，并且针对不同控制的企业合并，规定了不同的会计处理方法。
这种方法，可以说是我国独有的方法，因为当前我国的基本国情以及我国的经济发展，财务部才会制定出这样一个有创造性的合并财务报表的新准则。事实上，我国的很多企业的并购重组都是有迹有循的，大部分企业的并购，都是由是中央、地方国资委进行居中调停，有效谈判，才使得企业与企业之间在合并之后，合并财务报表没有出现太大的漏洞，财务问题也呈良性。
我国的国情决定了我们的财务情况，由于企业的经营不力，使得企业财政处于赤字，不得不进行企业间的合并、重组，在合并时，通常都是使用股权分离的形式，或者是资金直接划拨，合并之后，企业的资金得到充填，结果也只能算是中规中矩，这样的合并就属于同一控制下的企业合并。
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