新会计准则下合并报表编制探讨
来源:用户上传
作者: 曾梦云
摘要:本文重点针对新会计准则关于合并报表的重大变化及新准则的实施对企业合并报表的影响进行探讨，并且对实际编制合并报表时涉及的问题提出建议。
关键词:会计准则 合并报表 措施探讨
2006年2月15日，财政部正式颁布了39项新会计准则，并要求上市公司在2007年1月1日起首先执行。本文对其中的《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称新合并报表准则）的重大变化进行探讨，并针对在合并报表编制过程中遇到的问题提出建议。
一、新合并报表准则的重要性及意义
新合并报表准则是向财务会计报告使用者提供企业财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经营决策。根据1450家上市公司2006年报的管理层讨论与分析对新会计准则的具体影响进行了统计分析，结果认为按影响范围排序新合并报表准则对公司财务状况和经营成果产生的影响列第3位。新合并报表准则是首次以“准则”形式规范合并财务报表的编制，基本实现了与国际会计管理的协调。实行新合并报表准则后，海外投资者和报表使用者将更容易读懂境内企业的财务报表，并且使在境外上市的境内企业重编财务报表的成本大大减少。
二、新合并报表准则的主要变化及其影响
新准则的变化虽然不会影响公司的内在价值，但其改变会带来公司帐面价值的变化，势必对公司财务信息造成影响。现就新合并报表准则的一些变化及其影响阐述如下：
(一)合并范围变化
新合并报表准则第一章规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即凡是母公司所能控制的所有子公司都要纳入合并报表范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均在合并范围内。新准则删除了旧制度中规定的允许不纳入合并会计报表范围的规定。这一规则的变革，遵循实质重于形式的原则，使得一些企业不能再利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不良的业务从合并范围中剔除的方法来粉饰企业集团整体业绩。
(二)对子公司资不抵债超额亏损处理不同
新准则允许所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况，新准则做了如下规定：
1、公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损，即该项余额应当冲减少数股东权益；
2、公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，由母公司承担，即该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
该规定的根本目的在于防止母公司通过不合并超额亏损进行盈余操纵，只有将子公司的超额亏损全部合并，才可抑制母公司将资不抵债的子公司作为粉饰报表“工具箱”的企图，如实反映企业集团经营业绩。
(三)合并程序差异
新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果影响不大时，按照旧准则母公司可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消，反映了新准则对合并报表编制的严谨性要求进一步提高。
(四)合并抵销程度加深
新准则规定要在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并报表产生的影响后编制合并报表，其中包括了股权投资、债权债务项目、销售商品（或者提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、其他内部交易等包含的未实现内部销售损益应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的股权投资、债权与债务项目、销售商品（或者提供劳务）、存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。
(五)外币财务报表折算差异
新会计准则把少数股东权益列入所有者权益项。新合并报表准则要求将外币财务报表折算差额属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目中去，更能体现对少数股东权益的保护。
三、实际编制合并报表时涉及的问题及建议
理解新合并报表准则的变化及影响对我们现实编制合并报表工作有重要的作用，现针对在实际编制过程中遇到的一些问题提出几点建议：
(一)合并报表编制中长期股权投资的抵销
新长期股权投资准则规定，母公司对子公司的长期股权投资在母公司的账簿体系和单户报表中按成本法核算。而新合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。这就需要子公司必须向母公司提供所有进行调整所需要的权益变动资料。按照权益法调整长期投资，不仅全面反映了母公司控制实质的投资收益的变化，而且便于母子公司会计抵销处理。
按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（1）若当期收到子公司现金股利，母公司须先还原回损益调整；（2）根据母公司应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”；（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，母公司根据应享或应承担份额，借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”。
应注意的是，对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，母公司在确认应享有子公司净损益的份额时，应当以取得投资时子公司各项可辨认资产等的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认。因此，母公司需要为非同一控制下企业合并中取得的子公司设置备查簿，以记录其各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，为编制合并报表做好准备工作。
(二)合并报表关于盈余公积的抵销
根据新合并报表准则，子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额将被全额抵销，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。而按原有的合并报表方法，子公司当期计提盈余公积金作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并中必须将已经抵销的子公司提取盈余公积中母公司拥有的部分调整回来，调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额。
盈余公积的提取虽然不会改变留存收益总额，但对可供分配的未分配利润有影响。原来保留子公司提取的盈余公积的做法，使盈余公积在合并会计报表出现重复，即在合并会计报表中盈余公积抵销得不彻底。因此，新合并报表准则更能准确地反映集团公司的盈余公积和期末未分配的利润情况。但简单的认为合并“提取盈余公积”项目就等于母公司“提取盈余公积”的金额是不合理的。如果母公司自身经营产生亏损，但加上对子公司投资收益后才使总的净利润变为正数，此时意味着母公司用子公司实现的净利润中属于母公司的部分弥补自身经营的亏损，其所提取的盈余公积在数额上等于对子公司投资收益超过自身经营亏损的部分与提取盈余公积比例的乘积，必定小于子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分。在这种情况下，如果合并利润分配表上只列示母公司提取的盈余公积，则所确定的可向母公司股东分配的利润将受到子公司提取盈余公积的限制。因此在这种情况下，合并中只列示母公司提取的盈余公积是不够的，真正制约母公司股东分配利润多少已不是母公司所提取的盈余公积，而是子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。当母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取的比例时，如果合并中只列示母公司提取的盈余公积，则由此确定的可向母公司股东分配的利润在实际分配时，就与子公司提取盈余公积的要求产生冲突，因为母公司对投资子公司收益部分提取的盈余公积小于子公司对应提取的盈余公积。由上可见，合并中只列示母公司提取的盈余公积的做法是在母公司自身经营正常获利且母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积比例的特定情况下才适用。
综上所述，合并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示以下两项之和：（1）母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积（当这部分净利润为负数时，该项按零计算）；（2）子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积较大者。
(三)合并范围内购销活动使用票据的抵销
新准则对合并会计报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响。在企业集团内，尤其是现代物流集团的供应链经营模式的情况下，难免出现母子公司、各子公司之间往来业务交易，使用票据进行结算的情况。例如，A公司销售1000万元（不考虑增值税）的货物给B公司，B公司开出3个月期限的银行承兑汇票支付货款，A公司在月底前将票据贴现。在编制合并现金流量表时，这两股现金流是不应抵销的，因为这两股现金流不是直接对流，而是通过了银行进行流转。从现金流方向看，是从银行流入A公司，然后再从B公司流向银行，而不是直接由B公司流向A公司。但由于引起现金流的交易在编制合并资产负债表和合并利润表时，对内部购销已经抵销，因此如果这两股现金流在合并的经营性活动现金流反映会缺乏支撑，使报表使用者困惑，并且有可能造成报表使用者的误解。假设放在经营性活动现金流的情况下，该A公司的经营现金净流量将增加1000万元，由于B公司未到期承兑，因此合并报表的经营现金净流量也将增加1000万元，但事实上这1000万元的现金来自银行贴现，并不是公司真正的经营销售货款。经营性活动是企业的主要活动，因此是引起现金流量变化最主要的原因，能够反映出企业的盈利质量，而由于信息不对称，上例的做法将会令报表使用者认为该集团经营性活动的现金流净流入增加了1000万元，掩盖了内部交易的事实，虚增了经营性活动现金流入。这将严重影响报表使用者，尤其是在某些关键时点，对公司信贷实力、经营财务状况等情况的判断。因此，在编制合并现金流量表时应当将这两股现金流调整为筹资性活动现金流量中反映，这种处理体现了借助内部交易向外部融资这一经济实质，而且能够遏制利用通过内部交易形成票据贴现款操纵经营性活动现金流量。
综上所述，新合并报表准则在合并会计报表的构成、合并范围的确定、会计政策的统一及内部抵销处理等方面与旧准则相比有了重大突破，对促使公司提高会计信息质量有着积极的意义。
参考文献:
[1]于长春.《新旧会计准则差异实务导读》[M].中国财政经济出版社，2007，ISBN978-7-5005-9794-0
[2]柳木华,陶涛,陈倩.新会计准则股东权益及管理层评估的影响分析[J].财会通讯,2007（8）
[3]梁瑞红.合并会计报表处理差异浅析[J].财会通讯,2007（12）
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-1361242.htm
