同一控制下转让原非同一控制下合并取得的股权时合并报表处理分析

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　　摘要：企业在并购业务完成后，出于优化股权结构、内部整合资源等考虑，涉及将原非同一控制下合并取得的股权在同一控制下转让，企业会计准则及相关解释规定了处理原则，但在实际应用时容易存在误区，笔者结合具体案例对合并报表处理进行分析，并提出相关建议。
　　关键词：同一控制;非同一控制;合并报表;资本公积;少数股东权益
　　企业在并购业务完成后，出于优化股权结构、内部整合资源等考虑，需要将原非一控制下合并的企业股权在同一控制下转让，企业会计准则及相关解释规定了该类业务的处理原则，但在实务中仍会存在应用误区，笔者将结合具体案例对该类业务的合并报表处理进行分析，并提出相关建议。
　　一、案例
　　A公司为某上市公司的母公司，下属子公司包括甲公司、乙公司，即甲公司、乙公司均受A公司同一控制。其中：A公司持有甲公司80%股权，持有乙公司100%股权。
　　A公司于2017年6月30日以非同一控制下企业合并的方式收购取得B公司100%股权。合并对价10，000万元，当日，B公司净资产账面价值为1，500万元，可辨认净资产的公允价值为8，250万元（已考虑递延所得税影响）。2017年7-12月，A公司合并报表中B公司个别财务报表经调整后净利润为500万元。
　　2018年12月，A公司根据经营管理需要，计划对B公司股权进行优化，基准日为2018年12月31日，股权转让对价以自购买日开始持续计量的B公司可辨认净资产价值及相关商誉确定，该计划与前述非同一控制下合并不构成一揽子交易。假设2018年1-12月，A公司合并报表中B公司个别财务报表经调整后净利润为1，000万元。
　　方案1：将A公司持有B公司20%股权对外部第三方转让;
　　方案2：将A公司持有B公司100%股权转让予子公司甲公司持有;
　　方案3：将A公司持有B公司80%股权转让予子公司乙公司持有，剩余20%股权对外部第三方转让。
　　二、合并报表处理分析
　　根据企業会计准则及《企业会计准则解释第6号》（财会[2014]1号）相关规定，对上述三种方案的合并报表处理分析如下：
　　2017年6月30日，A公司非同一控制下合并取得B公司100%股权，个别报表确认长期股权投资成本10，000万元，合并报表确认合并商誉10000-8250*100% =1，750万元。
　　截止2018年12月31日，B公司自购买日开始持续计量的可辨认净资产价值为8250+500+1000=9，750万元。
　　方案1：A公司向外部第三方转让持有B公司20%股权，属于在不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的长期股权投资，A公司个别报表确认投资收益（9750+1750）*20%-10000*20%=300万元;A公司合并报表将处置价款与处置长期股权投资相对应享有B公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额（9750+1750）*20%-9750*20%=350万元计入资本公积，合并报表增加少数股东权益9750*20%=1，950万元，合并商誉1，750万元保持不变。
　　方案2：A公司将持有的B公司100%股权转让予控股80%的子公司甲公司，A公司个别报表确认投资收益9750+ 1750-10000=1，500万元。
　　根据《企业会计准则第2 号——长期股权投资》应用指南（2014年修订）：“如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额”。
　　甲公司个别报表确认长期股权投资成本9750+1750=11，500万元，甲公司合并报表确认商誉仍为1，750万元。
　　A公司合并报表在合并控股80%的子公司甲公司时新增少数股东权益9750*（1-80%）+1750*（1-80%）=2，300万元。
　　方案3：A公司将持有B公司的80%股权转让予全资子公司乙公司持有，剩余20%股权对外部第三方转让。A公司个别报表确认投资收益（9750+1750）*（80%+ 20%）-10000=1，500万元。
　　根据对长期股权投资准则应用指南中“包含相关的商誉金额”的理解，有以下两种处理方式：
　　处理方式（一）：乙公司个别报表确认长期股权投资（9750+1750）*80%=9，200万元，乙公司合并报表合并B公司时产生商誉9200-9750*80%=1，400万元、少数股东权益1，950万元。因同一控制下合并，原商誉应保持不变，故在乙公司合并报表恢复商誉350万元，同时增加少数股东权益350万元。但从A公司合并报表角度来看因处置部分股权应增加资本公积350万元。故在A公司合并报表“借：少数股东权益350万元  贷：资本公积350万元”。
　　处理方式（二）：乙公司个别报表确认长期股权投资9750*80%+1750=9，550万元，与转让对价（9750+1750）*80%=9，200万元差额350万元计入资本公积。乙公司合并报表层面合并B公司时产生商誉1，750万元，与A公司合并报表原商誉一致。
　　从A公司合并报表角度看结果与处理方式（一）一致，但处理方式（二）中的资本公积为同一控制下合并时合并方个别报表确认长期股权投资时产生，并未反映出A公司合并报表层面在不丧失控制权的情况下处置部分股权对资本公积的影响，笔者认为处理方式（一）更贴近准则应用指南的要求。
　　上述三个方案均按会计准则要求作为权益性交易处理，且最终都是从A公司持有B公司100%股权变更为持有（或间接持有）80%股权，但体现在A公司合并报表层面的处理结果却并不一致，差异就是少数股权变动对应的商誉是选择影响资本公积还是少数股东权益。
　　但从商誉的后续计量角度看，假如商誉发生减值，上述差异则决定了少数股权变动对应的商誉减值是计入A公司合并报表归母净利润还是少数股东损益。特别是在方案3中，子公司乙公司合并报表层面将少数股权对应商誉减值计入少数股东损益，而在A公司合并报表层面调整至归母净利润则缺乏依据。
　　对此，笔者看到中国证监会会计部《会计监管工作通讯》（二0一七年第八期）对不丧失控制权的情况下，母公司处置或追加子公司的投资后商誉减值测试问题，有如下描述：
　　“根据会计准则的规定，不丧失控制权下母公司处置或追加对子公司投资的交易应作为权益性交易处理，将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差异调整资本公积。购买日或合并日后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额。计算享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产时，对于处置子公司的股权应包含商誉。在资产负债表日进行商誉减值测试时，资产组的账面价值应包括归属于少数股东权益的商誉部分，商誉减值时，要分别确认归属于母公司的商誉减值损失和归属于少数股东的商誉减值损失”。
　　即由母公司和少数股东共同承担合并报表上确认的商誉减值损失。同时，根据“计算享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产时，对于处置子公司的股权应包含商誉”，方案1中计入资本公积的350万元应重新分配至少数股东权益，方案3在A公司合并报表层面也无需在少数股东权益和资本公积之间进行调整。而因为有商誉的存在，少数股东权益将不再等于少数股东应享有的B公司净资产公允价值的份额。
　　三、结束语
　　笔者认为：上述误区是不丧失控制权时按权益性交易处理不调整商誉的原则与非同一控制下合并时确认部分商誉原则的矛盾所致。建议明确在不丧失控制权的情况下处置或追加子公司投资时，少数股权变动对应的商誉应计入少数股东权益，或者在非同一控制下合并时采用完全商誉法，以从根本上消除会计准则应用中的误区。
　　参考文献：
　　[1]《企业会计准则解释第6号》（财会[2014]1号）财政部 2014年1月17日.
　　[2]《企业会计准则第2 号——长期股权投资》应用指南（2014年修订）.
　　[3]《会计监管工作通讯》（二0一七年第八期）中国证监会会计部 2017年12月25日.
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