基于我国新会计准则企业并购的会计处理方法的探讨
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作者: 张海帆
[摘 要]随着市场经济发展,我国企业之间的竞争越来越激烈,而企业在市场竞争中成长壮大的方法之一就是企业并购。企业并购是以产权转移为主要内容,而产权价值以及相关经济事项与活动,最终需要通过一定会计方法进行会计核算来体现其结果。因此,企业并购的会计处理方法的选择和应用就显得非常重要。我国在对企业并购的会计处理方面,基本以新会计准则为准,本文以此为依据探讨我国企业并购的会计处理问题。
[关键词]会计准则 会计处理方法 企业并购
我国在对企业并购的会计处理方面,基本以新会计准则为准,新的会计准则于2006年由财政部颁布,涉及企业并购的会计处理问题在《企业会计准则第20 号――企业合并》,本文以此为依据探讨我国企业并购的会计处理问题。
一、企业并购处理方法探讨
企业并购会计处理方法一般有权益结合法、购买法、新开始法三种,但在我国新会计准则,对企业并购采用的会计处理方法有两种,即“购买法” 和“权益结合法”。
会计实务中最早采用的是权益结合法,该方法将企业并购视为参与并购各方所有者权益的结合,把企业并购作为各个合并方经济资源以及相关风险和收益的联合,不要求对被购买方的资产进行重新估价。因此,其主要特点是在计量基础的选择上,以原账面价值入账,不确认商誉,被并企业的留存收益全部并入其当年收益,并且继承被并企业利润。
购买法就是指并购企业以现金或者其他代价购买另一家企业的方式。它把企业并购视为普通资产的购置,与企业购置普通资产。如机器设备存货等交易基本相同。因而,采用了常规的资产购置的会计处理程序,注重合并完成日资产、负债的实际价值,对被合并企业的资产需要按公允价值进行重估,购买成本与净资产公允价值之间的差额确认为商誉。新开始法目前仅是理论上的探讨,实务中主要运用的是权益结合法与购买法。
我国新会计准则对企业并购会计处理方法的规定,是以企业并购性质划分的,即按是否按同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,一般控制时间通常在1 年以上(含1 年)。在这种情况下采用以账面价值为基础的权益结合法。而非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。在这种情况下采用以公允价值为计量基础的购买法。
二、企业并购会计处理实务探讨
虽然企业并购会计处理方法一般有权益结合法、购买法、新开始法三种,但在国际范围内,对企业并购采用的会计处理方法有两种,即“购买法” 和“权益结合法” 。
(一)购买法的应用探讨
企业并购是并购双方通过协商和谈判而取得的一种公平交易行为,这一交易的基础是目标企业的各种资产和负债的公允价值而非账面价值,因而,应该按照公允价值和实际支付的价格记录。购买法最关键问题就是购买成本和被购买企业可辨认净资产公允价值的确定及商誉的处理。
1、购买法的会计处理原则
购买法要求所有权发生变化,即一家是买方,另一家视为卖方,所以采用了常规的资产购置的会计处理程序。其核算主要是按购买成本核算,购买成本主要包括支付的现金或者现金等物价的金额,或者交易发生日购买企业为取得目标企业净资产的控制权而放弃的资产公允价值,加上可直接归入购买成本的费用。该方法注重合并完成日资产、负债的实际价值,对被合并企业的资产需要按公允价值进行重估,购买成本与净资产公允价值之间的差额确认为商誉,在一定年限内摊销。在我国按照规定商誉一般摊销期为10年。
2、购买法下的账务处理记录
(1)购买企业发行的股票或支付的价款。 应借记长期投资(成交价), 贷记银行存款(实际支付数)、股本(面值)、资本公积(成交价与支付现金、股本数的差额)等账户。
(2)合并费用的记录。借记长期投资或应付产权转让款(直接合并费用发生数额)、资本公积(股票发行费用等)、合并费用(合并间接费用)等, 贷记银行存款(实际支付数)等账户。
(3)记录投资成本的分配。投资成本与被并购企业净资产公允价值之间的差额记入商誉账户。
(二)权益结合法的应用探讨
权益结合法仅仅用于交换股份或股权的企业并购,通过股权联合,参与并购的企业的所有者联合交换他们的风险和利益,而且对其以前的投资应该承担风险。新企业是原有各企业的继续,所以应保持原有的账面价值作为合并后企业净资产的计价属性。
1、权益联合法的会计处理原则
股权联合并没有发生企业之间的购买交易,联营后的企业虽然已被共同拥有和管理,但仍作为单个企业继续经营。因此,在汇总财务报表时只是应采用与并购主体一致的会计政策,所做的变动极小。并购主体应按其现存的账面金额确认参与并购各方的资产、负债和权益联营各方之间的所有交易结果,无论发生在股权联合之前还是之后,都应在编制并购主体的财务报表时抵销。与股权联合有关的支出如注册费、向股东提供信息的费用和顾问费等费用, 应在其发生的当期确认为费用。
2、权益联合法下的账务处理
(1)所有者权益合并。这是权益联合法会计处理的关键。在并购发生时,借记长期投资被并企业净资产账面价值,贷记股本股票面值、资本公积、留存利润等账户。资本公积有时在借方,有时在贷方,留存利润有时小于或等于被并企业账面价值上的留存利润数,这些变化主要取决于实施并购企业对被并企业发行股票数额的变化。
(2)并购成本及费用的处理。在权益联合法下,要正确区分并购成本、归入并购成本的费用以及不能归入并购成本的费用。在并购发生时,借记长期投资或有关费用账户,贷记银行存款等账户。
三、购买法和权益结合法的比较
(一)理论基础和计价基础不同
购买法和权益联合法是建立在两个不同的理论基础上的,购买法把企业并购看成是企业的购买行为, 认为企业并购与一般的商品买卖并无二样,所以,其记账基础是公允价值。而权益联合法认为权益结合法把企业并购看成是经济资源的结合, 特别是当双方企业规模相当且采用换股方式进行并购时,不像是一家企业“ 购买”另一家企业,更像是两家企业的平等结合。所以,其计价基础是账面价值。
(二)会计处理具体方法和结果不同
(1)长期股权投资处理不同。购买法,按规定确定初始成本后,投资方对初始成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉;投资方对初始成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当计入当期损益。权益法,长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,确认为商誉;不调整长期股权投资的初始成本;长期股权投资的初始成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的初始成本。
(2)留存收益处理不同,购买法不把企业购买前的留存收益作为并购企业的留存收益,而权益结合法则作为并购后企业留存收益的一部分。
(3)并购费用处理不一样。在购买法下,并购时发生的直接费用计入并购成本;在权益结合法下,并购时发生的费用无论是直接的还是间接的都作为当期费用处理。
(4)对被并购企业在并购日前的净利润的处理方法不同。在购买法下,并购当年的合并利润表中只包括被并购企业并购日后实现的利润;在权益结合法下, 并购当期的合并利润表中包括被并购企业并购当期的全部利润,即并购日以及期末合并利润表包括被并购企业年初至并购日所产生的利润。
总之,通过对两种方法的对比可以看出,各有利弊,采用权益结合法一般比采用购买法报告的合并当年收益及留存收益余额要高,使合并企业的财务报表比较好看,也给企业经营者进行盈余管理提供了较大空间。因此,采用权益结合法通常对公司股票上涨有利,同时该方法利润操作空间较大。因此,作为主合并方管理当局一般倾向于选择权益结合法对企业并购进行会计处理。而购买法进行会计处理更合乎会计理论的要求,其对商誉的摊销,公允价值的入账、确认收益遵循了现代财务理论,不过在我国目前法制、技术环境下,很难准确评估企业的公允机制,在实际操作中难度较大。因此,在我国由于购买法在实际操作中我国尚不具备完善的环境,从我国的现实情况来看,笔者认为权益结合法在一定范围仍有其合理性。而现实中,许多企业尤其是上市公司的并购会计处理都十分热衷于采用权益结合法。
参考文献:
[1]胡玄能.企业并购会计处理方法:比较、发展与建议[J].对外经贸财会,2005;10
[2]刘亚娟,廖研华. TCL 的真实谎言[J].中国财经报, 2005;5
[3]杨哲.新会计准则对我国企业并购的影响分析[J].会计之友,2008;17
(责任编辑:阳卓江)
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