对我国会计目标定位的思考1
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【摘要】会计目标是财务会计概念框架的逻辑起点,是会计准则制定的指导方向。本文首先分析了会计目标的两种观点――“受托责任观”和“决策有用观”,其次阐述了我国会计目标的定位及其影响因素,最后对会计目标定位的国际趋同进行了探讨。
【关键词】会计目标 受托责任观 决策有用观
会计目标是财务会计概念框架的逻辑起点,其回答的主要问题是:1.谁是会计信息的使用者;2.会计信息使用者需要什么信息;3.在使用者需要的信息中,哪些信息可由会计来提供。会计目标是会计学上一个最基本最原始的概念,是贯穿财务会计概念框架的一条主线,贯穿于会计学的始终,同时,会计目标是指导会计准则和制度制定,以及从事会计实务工作的根本出发点,有什么样的会计目标就有什么样的会计准则、会计实务和会计报表。鉴于会计目标在财务会计中的重要作用,本文拟对我国会计目标的定位进行分析。
一、会计目标的两种观点
对于会计目标的研究,会计界有两种主要观点――“受托责任观”和“决策有用观”。
(一)受托责任观
随着股份公司的产生和发展,企业的所有权和经营权普遍分离,委托代理关系广泛存在。两权分离后,委托代理关系的存在使得企业的委托方(所有者)主要关注企业资本的保值增值,受托方(经营者)承担了合理有效的管理和使用企业资源,并如实向委托方报告受托责任履行情况的责任,委托方根据受托方提供的会计信息,评价其经营业绩,并决定其报酬及是否续聘。此时会计为满足现实资产所有者的信息需求,重在提供有关经营业绩的计量及结果的信息,这时的会计目标称为“受托责任观”。在受托责任观下,会计信息主要着眼于过去,特别强调财务会计信息的可靠性,因而主要以历史成本计量属性对财务报表要素进行计量。法国、德国、日本等国家的会计目标属于“受托责任观”。
(二)决策有用观
随着资本市场的发展,受托责任观受到了挑战。20世纪30年代以后,在西方,尤其是在美国,资本市场得到了空前的发展。高度发达的资本市场,使企业的投资者和债权人数量众多且分散,在这种情况下,委托代理关系不像以前那样清晰、明确了。此时要求会计为资本市场现实的和潜在的投资者及债权人提供信息,以便于他们做出合理的决策。信息使用者不仅关注企业现在的经营业绩,而且更加关注企业未来的经营情况,尤其是企业未来创造现金流量的能力,因此财务报告的目标在于为资本市场的信息使用者提供决策有用的信息。所以,从资本市场出发,将会计目标概括为,向现实的和潜在的信息使用者提供有助于他们进行经济决策的财务信息即是会计目标的决策有用观。决策是面向未来的,投资者所关心的是资产未来的市场价值,所以,决策有用观更加注重财务会计信息的相关性和有用性,主张采用公允价值等非历史成本计量属性对财务报表要素进行计量。美国、英国、澳大利亚等国的会计目标属于“决策有用观”。
(三)“受托责任观”与“决策有用观”的关系
“受托责任观”和“决策有用观”都是在两权分离的背景下形成的,但受托责任观所依赖的经济环境主要是资源所有权和经营权分离的状态,所有者保留对资源的处置权,因而会计主要反映经营者的经营成果,无需反映企业资产价值的变动。另外,所有者和经营者之间的委托代理关系是明确的、稳定的,所有者对经营者的监督是直接的、日常的,这主要是资本市场发展的初期及之前的情况。
决策有用观是在资本市场发达的环境下形成的,所有者和经营者的联系是通过资本市场建立的,经营者的权力有所扩大,不仅负责企业的日常经营管理,而且拥有对企业资源的处置权,因而投资者需要会计信息能反映企业资产价值的变动。另外,在资本市场高度发达的情况下,股权变得十分分散,单个的投资者无法对企业的经营者进行日常的监督,两者之间的委托代理关系变得十分模糊,因此,受托责任观下的委托代理关系决策随着资本市场的发展变为投资者的投资决策。所以说,决策有用观是受托责任观的继承与发展,是会计适应经济环境变化发展的结果。
二、我国会计目标的定位
我国新准则在总则的第4条规定:“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”可见,基本准则所规定的会计目标是“受托责任观”与“决策有用观”的融合,而且会计信息反映受托责任要优先于决策有用性。
会计目标是受多种因素影响的,一国的政治、经济等都会影响其会计目标的定位。
(一)政治因素
政府对经济的干预程度是决定会计目标定位的重要因素之一。我国实行的是以生产资料公有制为主体,多种经济成分共存的所有制结构,到目前为止,国有企业在国民经济中仍占主导地位,而且市场机制尚不成熟,所以,国家的宏观管理在整个国民经济管理中,仍然发挥着主导作用。国家是主要的投资者和管理者,会计目标定位应以满足国家宏观经济管理需要,维护国有资产的安全、完整,并实现保值、增值为首要目标。
(二)经济因素
我国的资本市场与美国等发达国家相比,还有很大的差距,我国的资本市场尚不够成熟和完善,还不能对资源配置起基础性作用。企业大量资金的取得,主要还是靠从银行贷款,只有少部分资金来源于资本市场。因此,会计信息要能反映受托责任的履行情况。但是近年来,我国的资本市场也有了很大的发展,上市公司的比重大幅提高,流通股比例增加,社会公众持股比例上升,这使得会计信息使用者的范围有了较大的增加,他们对会计报表披露的信息有了新的要求,即要求会计能提供对决策有用的信息。因此,会计信息不仅要反映受托责任的履行情况,而且也要提供对决策有用的信息,所以我国的会计目标定位是“受托责任观”与“决策有用观”的融合。
(三)会计信息使用者对信息需求影响的因素
会计信息的使用者,不仅包括政府,而且还包括机构投资者和个人投资者。由于我国有为数众多的国有企业,因此政府要求会计信息能反映企业的财务状况和经营成果,以期对经营者进行有效的考核和评价。机构投资者在证券市场上的投资数额巨大,有自己的理财专家,他们对财务报告有较强的分析能力,他们会通过对财务报告的分析,做出是否投资的决策,所以,他们是会计信息的重要使用者,要求会计能提供与决策相关的信息。个人投资者,一般财务分析能力有限,他们对信息的需求程度较低。所以,在当前,会计目标的定位既要满足国家对经济宏观调控的需要,又要满足其他投资者对会计信息的需求。
(四)教育因素
在一些发达国家,如英美等国家,其国民的一般教育水平和会计人员的专业技术水平较高,这有利于会计提供相关性的信息,但我国的一般会计人员的素质与资本市场信息使用者的素质都较低,此时把会计目标完全定位于决策有用性,则不利于会计目标的最终实现。
综上所述,考虑多种因素对会计目标的影响,我国会计目标的定位是适合我国当前经济发展需要的。
三、会计目标定位的国际趋同
美国FASB的第l号财务会计概念公告认为财务报告的目标是满足投资者、债权人等报告使用者的投资决策需要,即决策有用观。国际会计准则理事会(IASB)将财务报表的目标定位于决策有用观和受托责任观,但同时认为受托责任观是从属于决策有用观的。
我国基本准则参考了IASB编报财务报表的框架,但并不完全照搬,而是把财务报表提供的企业财务状况、经营成果和现金流量等信息定为两个用途,而且把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。在该目标定位下,我国的基本准则提出了对会计信息质量特征的要求, 可靠性和相关性被优先予以考虑,两者是主要质量特征,而且把可靠性又列于相关性之前,这与我国的会计目标定位是相适应的。笔者认为,这样的目标定位是符合我国当前资本市场发展状况的,新准则在立足本国国情的基础上,积极保持与国际会计准则的趋同,充分体现了我国新会计准则的科学性与前瞻性。
2006年7月6日,FASB和IASB联合发布了《财务报告概念框架:财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征(初步意见)》,将财务报告的目标定位于决策有用观,认为财务报告的目标是提供有助于现在和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。该联合框架认为,决策有用观包括了受托责任观,因为用于评价管理层受托责任履行情况的信息本身就属于资源配置决策所需要的信息。在该目标定位下,联合框架提出了对会计信息质量特征的要求,其基本质量特征依次为相关性、如实反映、可比性(包括一致性)和可理解性。另外,从2005年起,欧盟要求其所有上市公司按照国际会计准则编制财务报表。
由此可见,会计准则的国际趋同是大势所趋,我国的新准则已在实质上与国际趋同。会计目标是准则制定的指导方向,随着我国资本市场的成熟与完善,越来越多的投资者、债权人及其他利益相关者出于对自身利益的维护,希望通过财务报告了解企业的经营状况,预测企业未来的现金流量,需要企业提供更多与决策相关的信息,此时,会计目标的决策有用性将占据主导地位,受托责任的履行情况将包括在决策有用性中。所以说,当前会计目标的定位是与我国的市场经济环境相适应的,但随着我国市场经济与国际接轨,会计目标也将随之与国际会计准则的目标相一致,即最终以决策有用观作为我国准则的会计目标。
主要参考文献:
[1]吕志明.财务报告目标探讨.财会月刊, 2007(10).
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[3]王莉丽.新准则视野下的会计目标.财会研究,2008(7).
[4]陈国辉.财务呈报的历史观、信息观与计量观.会计之友,2007(7).
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